Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 8 mars 2023, M. A… C… représenté par M^e Ciaudo, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et de contributions sociales acquittées au titre de l’année 2018 ;

2°) de prononcer la décharge de la majoration de 40 % qui lui a été appliquée sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la méthode d’évaluation du fonds de commerce est erronée, au motif que l’administration n’a pas tenu compte de la nature réelle du bien cédé et que les éléments de comparaison retenus par l’administration ne sont pas pertinents, et que la méthode fondée sur la performance économique du fonds n’est pas adaptée ;

- l’administration fiscale a manqué à son devoir de loyauté ;

- l’imposition contestée méconnaît le principe de proportionnalité, de confiance légitime et a été prise en méconnaissance des droits de la défense ;

- la majoration de 40% pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 8 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes Maritimes soulève l’irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu autres que celles visées dans la réclamation préalable, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Raison,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. A… C… est associé avec ses deux frères dans trois sociétés à responsabilité limitée (SARL) Mag 3, Teno et Sam qui ont opté pour l’imposition des bénéfices à l’impôt sur le revenu. La SARL Mag 3 a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, à l’issue de laquelle une proposition de rectification lui a été adressée le 1er février 2021 portant sur la réduction des déficits déclarés par la société. La SARL Sam a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel une proposition de rectification lui a été adressée le 25 janvier 2021 portant sur l’imposition de la plus-value à long terme omise à la suite de la cession de son fonds de commerce, une réduction du déficit déclaré au titre de l’exercice clos en 2018. La SARL Teno a également fait l’objet d’un contrôle sur pièces, à l’issue duquel une proposition de rectification lui a été adressée le 18 février 2020 portant sur l’annulation du déficit déclaré par la société. Par une proposition de rectification du 3 février 2021, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été assignées à M. et M^me C… consécutives aux rectifications des résultats des trois sociétés concernées par ces rehaussements. M. C… demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 et procédant des contrôles fiscaux des trois sociétés.

Sur l’étendue du litige :

2. Aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial (…) ». Aux termes de l’article R. 200-2 du même livre : « Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration (…) ».

3. Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le tribunal administratif des impôts autres que ceux qu’il a contestés dans sa réclamation préalable, ni solliciter une décharge ou une réduction d’impôt d’un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.

4. Il résulte de l’instruction que, par réclamation formée le 19 avril 2021, M. C… s’est borné à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant du rehaussement du résultat de la société Teno. Dans ces conditions, les conclusions du requérant tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en tant qu’elles portent sur des impositions différentes de celles visées dans la réclamation adressée à l’administration, sont irrecevables et doivent donc être rejetées.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

5. Pour considérer que le prix du fonds de commerce cédé par la société Teno avait été artificiellement majoré au détriment de celui cédé par la société Sam, jusqu’à la somme de 295 000 euros, et constituer ainsi une libéralité à réintégrer au bénéfice imposable de la société Teno, le service a relevé des incohérences entre les montants des cessions en litige au regard des chiffres d’affaires réalisés par les deux sociétés. Ainsi le prix de cession du fonds de la société Teno, d’un montant de 295 000 euros, correspond à 920% du chiffre d’affaires moyen des trois dernières années, tandis que celui de la société Sam, d’un montant de 730 000 euros correspond à 120% du chiffre d’affaires moyen des trois dernières années. Le service a dès lors considéré que l’exonération de plus-value ne trouvait à s’appliquer que sur la partie du prix rémunérant effectivement la cession à partir de l’évaluation du bien cédé et a réintégré dans la base imposable la majoration du prix qu’elle a analysée comme une libéralité.

En ce qui concerne l’évaluation du bien cédé :

6. Aux termes de l’article 238 quindecies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l’occasion de la transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d’assiette aux droits d’enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d’une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; ». Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toutes natures effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation ».

7. Pour établir la valeur vénale du fonds cédé par la société Teno le 12 juin 2018, le service a appréhendé successivement le marché des fonds de commerce de restauration rapide et traditionnelle à partir de comparables situés sur la ville de Nice, puis sur le périmètre plus restreint de la zone piétonne dans laquelle se situe la cession litigieuse. Le service a ensuite déterminé, pour chacune de ces deux activités et pour chaque périmètre le pourcentage moyen du prix des éléments incorporels par rapport au prix de cession du fonds, et a appliqué ce pourcentage au chiffre d’affaires moyen réalisé par la société Teno au titre des trois exercices précédents.

8. En premier lieu, si le requérant soutient que l’administration n’a pas tenu compte de la nature du bien cédé, en se limitant à l’activité de snack, il ressort de l’instruction que l’administration s’est référée aux indications portées sur l’acte de cession concernant les SARL Sam et Teno, précisant que le bail du fonds portait sur tous commerces alimentaires, restaurant, brasserie, salon de thé, pizzeria glacier, et sur l’activité déclarée au greffe du tribunal de commerce par la SARL Teno, à savoir de la restauration traditionnelle. Elle a également précisé que la réalité de l’exploitation, telle que mentionnée dans les déclarations de résultat de l’année 2018, porte sur une activité de snack. L’administration a enfin tenu compte du fait que la cession portait sur un fonds jumelé, situé dans une zone particulièrement touristique, au cœur de la principale zone piétonne de Nice. Par suite, il n’apparaît pas que l’administration fiscale n’a pas tenu compte de la nature réelle du bien cédé.

9. En second lieu, le requérant conteste, d’une part, la représentativité de l’échantillon retenu par l’administration, compte tenu de la situation particulière du fonds cédé dans la zone piétonne de Nice, d’autre part, son caractère probant en l’absence de communication des prix des cessions, enfin la prise en compte de la performance économique à travers la proratisation du pourcentage de la vente dans le chiffre d’affaires de la société.

10. Il est constant que l’administration a retenu comme termes de comparaison les cessions portants sur les fonds de commerce de restauration traditionnelle situé à Nice, les fonds de commerce de restauration traditionnelle restreints au seul périmètre de la zone piétonne, parmi lesquels sept établissements ont été retenus, les fonds de commerce de restauration rapide situés à Nice, les fonds de commerce de restauration rapide restreints au périmètre de la zone piétonne, parmi lesquels cinq établissements ont été retenus, et a enfin effectué la proratisation des prix de ventes cumulés des cessions des fonds cédés par les SARL Teno et Sam en fonction de leurs chiffres d’affaires.

11. Il résulte de l’instruction qu’à partir de la comparaison de la cession litigieuse avec les cessions de fonds de commerce de restauration traditionnelle restreintes au seul périmètre de la zone piétonne, parmi lesquels ont été examinés les quatre éléments de comparaison cités par l’expertise produite par le requérant, la valeur vénale du fonds de commerce de la société Teno a été ainsi fixée à 43 919 euros. En outre, en indiquant pour chaque terme, le pourcentage du prix du fond cédé par rapport au chiffre d’affaires réalisé, sans communiquer les prix de cessions, par ailleurs librement accessible par consultation du Bodacc, l’administration a permis au requérant d’identifier avec suffisamment de précision les termes retenus. A cet égard, le rapport d’expertise de M^me B… produit par le requérant, aux termes duquel il est proposé de retenir un prix moyen de 300 000 euros à partir des prix de cession de quatre fonds de commerce, sans tenir compte des données propres au fonds litigieux, et sans distinguer les éléments corporels et incorporels des fonds, écarte ainsi toute prise en compte du chiffre d’affaires réalisé, élément essentiel dans le cadre d’une cession de fonds de commerce, retient une méthode inappropriée à la nature du fonds cédé. Dès lors, en retenant une valeur vénale obtenue d’après la méthode de répartition du prix de vente global en fonction des chiffres d’affaires réalisés par chacune des sociétés concernées pour aboutir à une valeur de 51 097 euros, l’administration démontre que le montant de la vente du fonds de la SARL Teno a été artificiellement majoré dans le but de bénéficier de l’exonération prévue à l’article 238 quindecies précité sur la totalité de la vente. L’administration a ainsi déterminé la valeur vénale du fonds par comparaison avec des cessions en nombre suffisant de biens intrinsèquement similaires, sans exclure les autres méthodes et en tenant également compte de la performance économique du fonds.

12. Il résulte de tout ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a analysé la partie du prix de vente excédant la valeur vénale réelle du fonds tels qu’établi après rectification, soit 243 903 euros comme la perception d’une libéralité et a réintégré ce montant au résultat imposable sur le fondement de l’article 38 du code général des impôts.

13. Par ailleurs, et à supposer que le requérant ait proposé de retenir l’évaluation par capitalisation du différentiel de loyer, afin d’évaluer la valeur du fonds à partir de l’indemnité d’éviction à laquelle peut prétendre le titulaire d’un bail commercial en cas de non renouvellement de son bail, le moyen doit être écarté dès lors que, cette méthode ne peut être retenue en raison d’une insuffisance de termes de comparaison.

En ce qui concerne le manquement au devoir de loyauté, au principe de proportionnalité, de confiance légitime et au respect des droits de la défense :

14. Le moyen tiré de ce que l’administration aurait méconnu son devoir de loyauté est inopérant dès lors qu’un contribuable ne peut, à l’appui de sa demande en décharge ou en réduction d’une imposition, utilement se prévaloir de ce que l’administration, bien qu’ayant conduit la procédure de contrôle et de rectification dans le respect des garanties prévues par le législateur, aurait méconnu à son encontre un « principe de loyauté ».

15. En l’espèce, le requérant soutient, à l’appui de ses conclusions en décharge, que l’administration a manqué à son devoir de loyauté en ignorant volontairement la nature du bail transmis, en prenant des éléments de comparaison en grand nombre qui n’ont aucune similarité avec le bien cédé, en ne précisant aucun montant des prix de vente pratiqués et des surfaces des locaux, sans contester la procédure de contrôle ni de rectification. Dès lors, le moyen doit être écarté comme inopérant.

16. Enfin, les moyens tirés de la méconnaissance des principes de proportionnalité des sanctions, de confiance légitime, et de respect des droits de la défense sont dépourvus de précisions nécessaires permettant au tribunal d’en apprécier le bien-fondé et ne peuvent qu’être écartés.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

17. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

18. Pour assortir ces rappels de la majoration prévue au a. de l’article 1729 du livre des procédures fiscales précité, l’administration a relevé que le prix de cession du fonds de commerce correspond exactement au montant maximum susceptible de bénéficier de l’exonération visée par l’article 238 quindecies-I 1°du code général des impôts. Elle fait valoir que la SARL Sam a vendu son fonds de commerce à un prix s’élevant à 120% de son chiffre d’affaires moyen contrairement à la SARL Teno qui a vendu son fonds de commerce à un prix s’élevant à 920% de son chiffre d’affaires moyen alors même que les deux fonds bénéficient du même emplacement et qu’aucun élément ne justifie d’un tel écart. Par suite, le service a établi l’intention délibérée de se soustraire à l’impôt en majorant artificiellement et indûment le prix de vente de la SARL Teno.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C… ne peuvent qu’être rejetées, ensemble celles formulées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… C… et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.

Délibéré après l’audience du 3 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Thobaty, président,

M^me Raison, première conseillère,

M. Loustalot-Jaubert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 janvier 2026.

La rapporteure,

Signé

L. Raison

Le président,

Signé

G. Thobaty

La greffière,

Signé

N. Katarynezuk

La République mande et ordonne au Ministre de l’Economie, des Finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

ou par délégation le greffier