Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 décembre 2023 puis les 10 septembre et 12 novembre 2024, M^me B… A…, représentée par M. C…, consultant fiscaliste, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge ou, subsidiairement, la réduction des amendes qui lui ont été infligées en vertu du I de l’article 1736 du code général des impôts au titre des années 2019 et 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure est irrégulière dès lors qu’en lui infligeant les amendes litigieuses, au lieu de procéder à la rectification de son résultat, le service l’a privée de la garantie substantielle que constitue la saisine pour avis de la commission des impôts directs ;

- le service, qui a fait preuve de déloyauté et qui a choisi de lui infliger des amendes au lieu de constater la non-déductibilité des éventuelles sommes non justifiées en vertu des articles 92 et 93 du code général des impôts, a commis une fraude à la loi et a poursuivi un but contraire à la volonté du législateur ;

- les amendes litigieuses ne sont pas fondées dès lors que les rétrocessions d’honoraires médicaux ne sont pas visées au 1 de l’article 240 du code général des impôts et que l’administration fiscale détenait toutes les informations nécessaires au contrôle des sommes litigieuses ;

- l’administration a commis une « erreur manifeste d’appréciation des faits au regard de la demande de régularisation » ;

- à titre subsidiaire, les amendes litigieuses présentent un caractère disproportionné et elle sollicite la modulation de ces sanctions en application de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ainsi que de l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne qui fixe des exigences équivalentes à celles prévues par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 juin, 27 septembre et 26 novembre 2024, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule

- la convention européenne des droits de l’homme et des libertés fondamentales ainsi que son premier protocole additionnel ;

- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision du Conseil constitutionnel n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Mouret,

- les conclusions de M. Baccati, rapporteur public,

- M. C…, représentant M^me A…, qui annonce la production d’une note en délibéré.

Une note en délibéré, présentée par M^me A…, a été enregistrée le 24 janvier 2026.

Considérant ce qui suit :

1. M^me A…, qui exerce à titre individuel une activité d’infirmière libérale, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale lui a notamment infligé, sur le fondement du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts et en raison de l’absence de déclaration de rétrocessions d’honoraires, une amende d’un montant de 56 474 euros au titre de l’année 2019 ainsi qu’une amende d’un montant de 41 649 euros au titre de l’année 2020. Par une décision du 3 octobre 2023, l’administration a rejeté la réclamation de l’intéressée en tant qu’elle concerne ces pénalités. M^me A… demande au tribunal de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées, au titre des années 2019 et 2020, sur le fondement du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts.

2. Aux termes de l’article 240 du code général des impôts : « 1. Les personnes physiques qui, à l’occasion de l’exercice de leur profession versent à des tiers des (…) honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes. / Ces sommes sont cotisées, au nom du bénéficiaire, d’après la nature d’activité au titre de laquelle ce dernier les a perçues. / La déclaration peut être souscrite selon les modalités prévues au premier alinéa de l’article 87 A, quel que soit le statut du tiers bénéficiaire, durant le mois de janvier de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle ces sommes ont été versées. / A défaut, la déclaration est souscrite auprès de l’organisme ou de l’administration désigné par décret, au plus tard le 31 janvier de l’année civile suivant celle au cours de laquelle ces sommes ont été versées ou, par dérogation, en même temps que la déclaration de résultats. / Elle est également souscrite dans les cas prévus à l’article 89. / 1. bis La déclaration prévue au 1 doit faire ressortir distinctement pour chacun des bénéficiaires le montant des indemnités ou des remboursements pour frais qui lui ont été alloués ainsi que, le cas échéant, la valeur réelle des avantages en nature qui lui ont été consentis (…) ».

3. Aux termes du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts : « Entraîne l’application d’une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l’article 240 (…). L’amende n’est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l’administration, avant la fin de l’année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. / La personne tenue d’effectuer une déclaration en application de l’article 240 peut régulariser les déclarations des trois années précédentes sans encourir l’application de l’amende prévue au premier alinéa du présent 1 lorsque les conditions suivantes sont réunies : elle présente une demande de régularisation pour la première fois et est en mesure de justifier, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises dans les propres déclarations de ces derniers déposées dans les délais légaux, à condition que le service puisse être en mesure de vérifier l’exactitude des justifications produites. Cette demande de régularisation peut avoir lieu au cours du contrôle fiscal de la personne soumise à l’obligation déclarative (…) ».

4. En premier lieu, le présent litige concerne uniquement les amendes infligées à M^me A… sur le fondement des dispositions citées ci-dessus du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts. Or, le désaccord opposant l’intéressée à l’administration fiscale sur ce point n’entre pas dans le champ de compétence de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, tel qu’il est défini par l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, la requérante ne saurait utilement soutenir qu’elle aurait été indûment privée de la possibilité de voir ce différend soumis à l’examen de cette commission.

5. En deuxième lieu, la pénalité prévue par les dispositions citées ci-dessus du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts sanctionne le non-respect d’obligations déclaratives permettant à l’administration fiscale de procéder aux recoupements nécessaires au contrôle du respect, par les bénéficiaires des versements qui y sont mentionnés, de leurs obligations fiscales.

6. M^me A…, qui exerce une activité d’infirmière libérale, précise, dans ses écritures contentieuses, qu’au cours de la période vérifiée, elle a « dû avoir recours ponctuellement à de très nombreux infirmiers remplaçants » qui étaient, selon elle, « rémunérés par rétrocessions d’honoraires, lesquels étaient calculés et reversés selon les principes habituels de la profession ». D’une part, il appartenait à l’intéressée de déclarer les sommes correspondant aux honoraires ainsi rétrocédés aux infirmiers et infirmières l’ayant remplacée au cours des années 2019 et 2020, ces sommes constituant, contrairement à ce qu’elle soutient, des honoraires au sens et pour l’application de l’article 240 du code général des impôts. D’autre part, le non-respect de l’obligation déclarative prévue par le 1 de cet article 240 est sanctionné, ainsi qu’il a été dit au point précédent, par la pénalité prévue par les dispositions du 1 du I de l’article 1736 du même code, lesquelles ont été déclarées conformes à la Constitution par la décision n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012 du Conseil constitutionnel. Si la requérante, qui indique elle-même avoir versé des rétrocessions d’honoraires dans ses écritures, soutient que le service aurait fait preuve de « déloyauté » à son égard, en choisissant de lui infliger les amendes litigieuses sur le fondement du 1 du I de l’article 1736 du même code en raison de l’absence de déclaration des honoraires rétrocédés au lieu de constater la « non-déductibilité de sommes éventuellement non justifiées », avant de lui reprocher d’avoir commis une « fraude à la loi » et poursuivi un but contraire à la volonté du législateur, elle n’assortit pas, en tout état de cause, ses allégations sur ces différents points de précisions suffisantes permettant d’en apprécier la portée et le bien-fondé.

7. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que le service a constaté que M^me A… n’avait notamment pas déclaré, au titre des années 2019 et 2020, des rétrocessions d’honoraires, en méconnaissance des obligations déclaratives qui lui incombaient en application des dispositions citées ci-dessus de l’article 240 du code général des impôts. D’une part, ainsi qu’il a été dit au point précédent, M^me A… était tenue, en application de ces dispositions, de déclarer les honoraires rétrocédés à ses remplaçants. D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction, et notamment pas des tableaux établis par l’intéressée et versés aux débats – lesquels font apparaître l’identité des quinze remplaçants auxquels elle reconnaît avoir versé des rétrocessions d’honoraires au cours de la période litigieuse – ni des attestations établies par cinq bénéficiaires de ces rétrocessions d’honoraires, que l’ensemble des rémunérations non déclarées par M^me A… auraient été effectivement comprises dans les propres déclarations des bénéficiaires déposées dans les délais légaux, ni que l’administration aurait été mise en mesure de vérifier, en temps utile, l’exactitude des justifications produites. Dans ces conditions, à supposer même que M^me A… puisse être regardée comme ayant sollicité le 15 juin 2022, soit au cours des opérations de contrôle, une régularisation, il ne résulte pas de l’instruction que les conditions de régularisation fixées par le second alinéa du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts étaient réunies. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a infligé à M^me A…, au titre des années 2019 et 2020, l’amende prévue par ces dispositions.

8. En quatrième et dernier lieu, les dispositions du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts ne confèrent pas au juge de l’impôt un pouvoir de modulation du taux de l’amende qu’elles prévoient.

9. M^me A… sollicite, à titre subsidiaire, une « modulation de la sanction » en se prévalant du principe de proportionnalité des peines qui découle de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen ainsi que du droit au respect de ses biens garanti par l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne. Toutefois, eu égard à ce a été dit au point 8, M^me A… n’est pas fondée à solliciter la modulation du taux de ces amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts.

10. Au surplus, le Conseil constitutionnel a, dans sa décision n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012 déjà citée, expressément écarté le grief tiré de la méconnaissance de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, après avoir retenu qu’en fixant l’amende encourue par l’auteur des versements en proportion des sommes versées, le législateur a poursuivi un but de lutte contre la fraude fiscale qui constitue un objectif de valeur constitutionnelle, qu’il a proportionné la sanction en fonction de la gravité des manquements réprimés appréciée à raison de l’importance des sommes non déclarées et que le taux de 50 % retenu n’est pas manifestement disproportionné. Dans ces conditions, la requérante n’est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que le montant des amendes qui lui ont été infligées, conformément aux dispositions du 1 du I de l’article 1736 du code général des impôts, méconnaît le principe de proportionnalité des peines qui découle de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. Par ailleurs, si la requérante soutient que les pénalités litigieuses, eu égard à leur montant total de près de 100 000 euros, porteraient une atteinte excessive au droit au respect de ses biens garanti tant par l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne que par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, elle n’assortit pas, en tout état de cause, ses allégations sur ce point de précisions suffisantes.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M^me A… doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B… A… et à la directrice départementale des finances publiques du Gard.

Délibéré après l’audience du 23 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Mouret, premier conseiller,

M^me Hoenen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2026.

Le rapporteur,

R. MOURETLe président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.