Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 28 mars 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Arche, représentée par la société d’avocats Walter et Garance, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016 et de l’amende qui lui a été infligée en application de l’article 1729 H du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la valorisation du stock de chaussures du magasin d’usine, en retenant, pour la catégorie D1 (chaussures présentant un petit défaut ne permettant pas une vente traditionnelle), 50 % du prix de revient, soit 20,67 euros, et, pour la catégorie D2 (chaussures présentant un défaut plus important rendant la vente plus hypothétique mais pas impossible), une valeur forfaitaire de 8 euros, n’a pas été minorée :

* la valorisation du stock des produits en magasin n’obéit pas aux mêmes règles que celle de l’article 238 bis 1 du code général des impôts ;

* elle a justifié de la décote pratiquée et du ratio des deux tiers des chaussures qui ne seraient pas vendues en solderie ;

— s’agissant de la déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks de semelles :

* dès lors que les semelles, stockées en cartons fermés, référencées en stock ES et les semelles, déballées, référencées en stock E, constituent un seul et même stock, les cartons de semelles étant au fur et à mesure, en fonction des besoins de production, transférés et déballés dans le stock E, il convient de neutraliser les mouvements entre les entrepôts ES et E pour déterminer justement les consommations des semelles du stock de semelles : si le produit en stock, quel que soit son lieu de stockage E ou ES à la fin de l’année N, a été consommé au cours de cette même année, il est provisionné à 15 %, s’il n’a pas été consommé, il est provisionné à 95 % ;

* le service, qui estime qu’il y aurait eu des réapprovisionnements sur un certain nombre de références en fin d’année n’apporte aucune précision quant à l’importance de ces réapprovisionnements, alors qu’il ressort du tableau récapitulatif des consommations de semelles des entrepôts E et ES au cours des exercices 2011 à 2016, classées selon le taux de leur provisionnement en prenant en considération les entrées et sorties en N+1 et en neutralisant les passages de l’un à l’autre, que les « nombreuses références » provisionnées à 95 % mentionnées par le service sans les quantifier pour justifier son analyse, ne représentent que 4,08 % en volume et 3,48 % en valeur, ce qui démontre le caractère peu pertinent de cette analyse et ce d’autant plus que l’année 2015 présente une anticipation marquée de commandes qui pondère fortement à la hausse ces taux ;

* en prenant pour référence les stocks au 31 décembre 2015 pour déterminer s’il y a eu consommations en 2016 et 2017, le service a pris un référentiel insuffisant dès lors que les productions sont liées à la mode avec deux collections par an et n’a pas pu se rendre compte que l’année 2015 présentait des particularités importantes sur le plan de la gestion des achats et des stocks (évolution des cours des matières premières, tensions sur la logistique d’approvisionnement des fournisseurs conduisant à augmenter le volume des achats et donc des stocks) ;

* en tenant compte des griefs du service et en appliquant la méthode à son exercice clos en 2022, les résultats obtenus valident le taux qu’elle a appliqué ;

— s’agissant de la déductibilité des provisions pour dépréciation des stocks d’en-cours et de produits finis en instance d’expédition de collection actuelle : le taux de dépréciation retenu de 8 %, qui intègre trois composantes, les avoirs pour marchandises refusées, le coût du service « Finitions » et les commandes annulées, est justifié ;

— la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée ;

— l’application de l’amende prévue à l’article 1729 H du code général des impôts n’est pas fondée et est disproportionnée.

Par un mémoire enregistré le 18 septembre 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens soulevés n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Le Toullec,

— les conclusions de M^me Doisneau-Herry, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Berthelot, représentant la SAS Arche.

Considérant ce qui suit :

1. La société Arche, spécialisée dans la création, la fabrication et la vente de chaussures, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2019, l’administration a remis en cause la valorisation du stock de chaussures du magasin d’usine, dénommé « solderie », et les provisions pour dépréciation de certains stocks comptabilisées par la société. A la suite du maintien partiel des rectifications proposées, elle a, le 30 juin 2022, mis en recouvrement des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contributions sociales au titre de l’exercice clos en 2016 ainsi que l’amende prévue à l’article 1729 H du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017, pour un montant total, en droits et pénalités, de 1 027 009 euros. La réclamation du 19 juillet 2022 de la société Arche a été partiellement admise par une décision de l’administration du 30 janvier 2023. La société demande la décharge des impositions supplémentaires d’un montant de 770 654 euros restant à sa charge.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l’article 209 du même code : « () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () / 3. Pour l’application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient () ». Aux termes de l’article 39 du même code, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ».

3. D’autre part, aux termes de l’article 38 ter de l’annexe III au code général des impôts : « Le stock est constitué par l’ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l’entreprise à la date de l’inventaire et dont la vente en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d’un bénéfice d’exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d’un processus de production. / () Les produits finis sont ceux qui ont atteint un stade d’achèvement définitif dans le cycle de production () ». Aux termes de l’article 38 nonies de la même annexe : « 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l’inventaire sont évalués pour leur coût de revient () ».

4. Il résulte des dispositions combinées du 3 de l’article 38 et du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts que lorsqu’une entreprise constate que l’ensemble des matières ou produits qu’elle possède en stock ou une catégorie déterminée d’entre eux a, à la date de clôture de l’exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle peut, à concurrence de l’écart constaté, soit opérer une décote, soit constituer une provision pour dépréciation. Une telle provision ne peut cependant être admise que si l’entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d’en déterminer le montant avec une approximation suffisante. Si elle peut être évaluée par des méthodes statistiques, c’est à la condition que son évaluation soit faite de manière précise et suffisamment détaillée selon les catégories des produits en stock.

5. En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient dès lors au contribuable, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

En ce qui concerne la remise en cause de la valorisation du stock de la solderie :

6. Il résulte de l’instruction que la société Arche a, au titre de l’exercice 2016, valorisé le stock de chaussures de sa solderie par application d’un montant forfaitaire en fonction du type de défaut constaté sur les chaussures. Elle a retenu un prix de 20,67 euros pour les chaussures présentant « un petit défaut ne permettant pas une mise en vente traditionnelle » (catégorie D1) et un prix de 8 euros pour les chaussures présentant « un défaut plus important rendant leur vente plus hypothétique mais pas impossible » (catégorie D2). Le service a cependant relevé que les prix fixés forfaitairement par la société étaient largement inférieurs au prix moyen de vente d’une paire de chaussures de la solderie qui s’élevait à 80,59 euros HT au titre de l’exercice 2016. Estimant que la société avait minoré la valeur de son stock, le service a réévalué ce stock en prenant en compte le prix de revient moyen de 47,83 euros ressortant du tableau des stocks fourni par la société lors du contrôle et en l’appliquant à l’ensemble du stock de chaussures, quelle que soit leur catégorie. Si la société requérante soutient qu’elle a retenu, pour la catégorie D1, 50 % du prix de revient, soit 20,67 euros, elle n’apporte, devant le juge, aucune pièce justificative permettant d’établir que le prix de revient était de 41,34 %, alors qu’ainsi qu’il vient d’être dit, le prix de revient, au titre de l’année 2016, au vu du tableau fourni par la société pendant le contrôle fiscal, a été déterminé à 47,83 euros, ni de justifier d’une décote de 50 % de ce prix. Par ailleurs, si elle fait valoir que la décote opérée prend également en compte le fait que les deux tiers du stock ne seront jamais vendus, le diagramme produit, représentant l’écoulement des stocks du magasin d’usine de 2016 à 2021, n’est pas suffisant pour justifier à lui seul un tel ratio. Enfin, si elle soutient que le montant forfaitaire de 8 euros correspond au prix proposé par les « destockeurs », elle n’apporte aucune pièce justificative à l’appui de son assertion. Il s’en suit que l’administration était fondée à retenir le prix de revient réel pour déterminer la valeur du stock de la solderie.

En ce qui concerne la remise en cause de la déduction des provisions pour dépréciation de stocks :

S’agissant des stocks de semelles ES et E :

7. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification, que la société Arche a inscrit à la clôture de l’exercice clos au 31 décembre 2016 des provisions pour dépréciation de stocks de semelles d’un montant total de 424 538 euros. Elle a calculé le montant des provisions en distinguant trois stocks – le stock ES comprenant les semelles présentes dans les cartons de stockage, le stock E comprenant les semelles utilisées couramment et le stock MN, comprenant les semelles qui restent en stockage en vue d’une mise au rebut – et en appliquant des taux forfaitaires de 15 % et de 95 % selon la période de consommation des semelles. A l’issue des traitements qu’elle a opérés sur les fichiers informatisés, l’administration, qui a analysé les provisions en fonction du taux de consommation, des mises au rebut et des réapprovisionnements, a constaté que toutes les références en stock à la clôture de l’exercice donnaient lieu à des dépréciations, que 90 % des semelles du stock ES et 47 % de celles du stock E avaient fait l’objet d’un réapprovisionnement en cours d’exercice ou sur l’exercice suivant, que l’examen des consommations ne permettait pas de valider une dépréciation de 95 % pour les semelles du stock ES et que le taux de mise au rebut, qui s’élevait à 15,4 %, était inférieur au taux de dépréciation de 95 %. Elle a uniquement validé la provision pour dépréciation du stock MN (soit 28 635 euros) et, dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable, celle du stock ES à hauteur du taux de mise au rebut de 15,4 %, prenant en compte la réelle perte subie par la société (soit 106 368 euros). Elle a, ainsi, réintégré dans les bénéfices de la société une somme de 289 535 euros.

8. La société Arche fait valoir que, pour les besoins de la production, selon les commandes des clients, les cartons de semelles, formant le stock ES, sont, au fur et mesure des besoins, physiquement transférés et déballés dans une pièce – nommée salle des mariages – formant le stock E – où sont également entreposés les autres produits servant à la fabrication des chaussures – et que le déplacement physique des cartons de semelles du stock ES vers le stock E entraîne le transfert comptable des semelles dans le stock E. Elle précise que « à la fin de la saison de production, les semelles présentes dans le stock catégorie E, qui ne serviront pas à la saison suivante, sont retransférées physiquement dans l’entrepôt de stockage ES et transférées informatiquement et comptablement en stock de catégorie ES puisque reconditionnées en cartons de stockage ». La société requérante explique ensuite que « il convient de neutraliser les » mouvements « entre les deux entrepôts » ES « et » E « pour déterminer justement les consommations des semelles du stock de semelles ». Elle déprécie ainsi de la manière suivante : " si le produit en stock (quel que soit le lieu de stockage E ou ES) à la fin de l’année N a été consommé au cours de cette année, il est provisionné à 15 % ; si le même produit n’a pas été consommé, il est provisionné à 95 % « . A l’appui de ses écritures, la société requérante produit un » schéma des flux de semelles « ainsi qu’un » descriptif des flux de semelles « . Ce descriptif précise que certaines références de semelles peuvent n’être reconduites que d’une saison Eté à la saison Eté suivante ou d’une saison Hiver à la saison Hiver suivante alors que d’autres peuvent être reconduites d’une saison Eté à une saison Hiver de sorte qu’elles restent dans le stock E » en attendant de servir à nouveau « . Il précise également qu’une même référence de semelle peut être » transférée de « ES » en « E » l’année N-1 pour les productions de début d’année N (), auquel cas elle fera l’objet d’une provision à 15 % au moins en « ES » « et que » en année N, il peut arriver que seul le stock transféré en lieu de stock « E » soit utilisé en production : dans ce cas, au 31/12, la référence fait l’objet d’une provision à 95 % sur le lieu « ES » dont le stock n’a pas bougé, et à 15 % sur le lieu de stock « E ». Alors que la société requérante fait valoir que ses productions sont liées « à la mode avec deux collections par an » et qu'« une semelle peut être mise en collection uniquement sur une seule saison, ou sur plusieurs, ou bien uniquement sur des saisons Eté, ou uniquement des saisons Hiver », sa méthode d’évaluation n’est cependant pas liée à la spécificité des différents types de semelles ou à leur saisonnalité mais à leur passage d’un stock à un autre ou à leur maintien dans un des stocks. Ainsi que le souligne l’administration, le stock de semelles E est un stock temporaire utilisé au cours du processus de fabrication, les entrées dans le stock E étant les sorties du stock ES, et toutes les références en stock à la clôture des exercices, quel que soit leur lieu d’entreposage, donnent lieu à des dépréciations, ce qui n’est pas contredit pas la requérante. La détermination des taux de 15 % et de 95 %, n’est ni cohérente ni justifiée dès lors, notamment, qu’au regard du « descriptif des flux de semelles », des semelles ayant été transférées du stock ES au stock E en fin d’année N auront fait l’objet d’une dépréciation de 15 % alors même qu’elles seront utilisées en début d’année N+1 et que, sur une année, des semelles restées dans le stock E seront dépréciées à 95 % alors qu’en cas de transfert dans le stock E, elles seront dépréciées à 15 %. Enfin, il n’est pas contesté que la société a provisionné son stock à hauteur de 47 % au titre de l’exercice 2016, taux très supérieur aux mises au rebut effectuées lesquelles représentent 15,4 % du stock, sont faites de manière occasionnelle et dont une partie est identifiée dans le stock de semelles spécifique « MN ». En l’absence d’éléments précis et tirés des données propres à son exploitation, la société Arche ne justifie ainsi ni dans leur principe ni dans leur montant, avec une approximation suffisante, les dépréciations subies, selon elle, par ses stocks de semelles ES (hormis à hauteur de 15,4 % comme indiqué au point 7) et E à la clôture de l’exercice 2016, et justifiant les taux forfaitaires de 15 % et de 95 % qu’elle a pratiqués.

9. A supposer que la requérante propose une nouvelle méthode d’évaluation, qu’elle aurait appliquée à l’exercice 2022, consistant, après avoir regroupé les stocks ES et E, à déterminer l’existence ou non de consommation, et à appliquer aux produits en stock qui feraient l’objet d’une consommation au cours de l’exercice une dépréciation de 15 % et aux produits en stock qui ne feraient l’objet d’aucune consommation une dépréciation 95 %, et qui aboutirait à une provision quasiment identique à celle comptabilisée au titre de l’exercice contrôlé, cette méthode comporte les mêmes imprécisions que celle utilisée.

10. Il résulte de ce qui précède que la société Arche n’est pas fondée à contester la réintégration de la somme de 289 535 euros dans ses bénéfices.

S’agissant du stock d’en-cours de production et des produits finis en instance d’expédition de collections actuelles :

11. Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification, que la société Arche a inscrit à la clôture de l’exercice clos au 31 décembre 2016 une provision pour dépréciation de stocks de produits en cours de production d’un montant de 24 278 euros ainsi qu’une provision pour dépréciation de stocks de produits finis en cours d’expédition de collections actuelles d’un montant de 164 764 euros. La société requérante a déprécié chacun de ces deux stocks par application d’un taux de 8 % déterminé selon une méthode statistique incluant trois composantes, « masse salariale annuelle du service réparation », « commandes annulées » et « avoir pour marchandise refusée ». L’administration a, s’agissant des en-cours de production, remis en cause la méthode de calcul au motif que la société n’a pas justifié que le prix de revient des en cours de production à la clôture de l’exercice était supérieur au cours du jour du produit fini. S’agissant des produits finis, l’administration a estimé que les deux premières composantes ne dépréciaient pas le stock de produits finis et limité la troisième composante à hauteur de 4,3 %.

12. En se bornant à soutenir que la composante « masse salariale annuelle du service réparation » n’est pas un service après-vente, contrairement à ce qu’a estimé l’administration mais un service de « bichonnage », le service réparation intervenant systématiquement avant toute opération de mise au stock ou expédition, la société requérante n’établit nullement en quoi cette activité aurait pour effet de déprécier le stock. Par ailleurs, elle n’apporte non plus aucun élément tangible établissant que la composante « commandes annulées » pourrait déprécier le stock. Enfin, elle n’apporte aucun élément de nature à établir le caractère insuffisant du taux de 4,3 % retenu par l’administration. La méthode d’évaluation employée par la société Arche ne permet ainsi pas de déterminer avec une approximation suffisante l’écart entre la valeur probable de réalisation des produits en stock à la clôture de l’exercice 2016 et leur prix de revient. Elle ne peut, dès lors, être regardée comme justifiant les montants des provisions pour dépréciation de stocks passées en comptabilité au titre de cet exercice.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

14. Il résulte de la proposition de rectification que pour faire application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré aux rectifications du bénéfice au titre de la minoration du stock de la solderie, au titre de l’année 2016, l’administration a relevé le caractère significatif des écarts entre le prix de revient des chaussures de la solderie comptabilisé en stock (20,67 euros pour la catégorie de chaussures D1 et 8 euros pour la catégorie de chaussures D2) et le prix de vente moyen pratiqué (80,59 euros HT). Elle a également constaté qu’au titre de l’année 2017, la société avait réalisé un don au profit d’une association de 10 097 paires de chaussures valorisées chacune au prix de 49,40 euros correspondant au prix de revient. Eu égard à ces pratiques, l’administration était fondée à considérer que la société avait eu l’intention de procéder à une sous-estimation de son stock. Dans ces conditions, elle doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements constatés. Par suite, le moyen doit être écarté.

Sur l’amende :

15. Aux termes de l’article 1729 H du code général des impôts : " Donne lieu à l’application d’une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant en est plus élevé, d’une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable : / 1° Le défaut de présentation des documents, données et traitements nécessaires à la mise en œuvre des investigations prévues au II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; / 2° Le défaut de mise à disposition des copies des documents, données et traitements soumis à contrôle dans les délais et selon les normes prévus au II du même article L. 47 A ".

16. D’une part, il résulte de l’instruction que la société Arche, dont la comptabilité était tenue au moyen d’un système informatisé et qui a opté, le 12 octobre 2018, pour la remise des fichiers nécessaires à la réalisation des traitements informatiques demandés par le vérificateur dans le cadre du II de l’article L. 47 A du code général des impôts, n’a pas remis au vérificateur les fichiers de dépréciation des stocks de produits finis dans les délais qui lui avaient été impartis. Dès lors, l’administration était fondée, pour ce motif, à lui appliquer l’amende prévue à l’article 1729 H du code général des impôts.

17. D’autre part, et en tout état de cause, en réprimant le défaut de présentation ou de mise à disposition d’éléments nécessaires à la réalisation de traitements informatiques dans le cadre d’une vérification de comptabilité d’une amende de 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant en est plus élevé, d’une majoration de 10 % des droits, le législateur n’a pas établi une amende fiscale manifestement disproportionnée au regard des manquements en cause et de leurs conséquences sur les impôts à acquitter par le contribuable. Le moyen tiré de ce que l’amende litigieuse serait disproportionnée doit dès lors être écarté.

18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être écartées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Arche est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Arche et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 21 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

M^me Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2025.

La rapporteure,

Hélène LE TOULLEC

Le président,

Frédéric DORLENCOURT

La greffière,

Isabelle METEAU

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.