Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 juillet 2022, le 6 février 2025 et le 1er avril 2025, la société par actions simplifiée (SAS) Société Réunionnaise Laitière, représentée par le cabinet Aspin avocats, doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler la décision du 11 mai 2022 par laquelle le ministre chargé du budget lui a octroyé un agrément préalable au bénéfice de l’aide fiscale prévue par les dispositions de l’article 244 quater W du code général des impôts, en tant qu’elle limite l’octroi de l’aide fiscale sollicitée à une base éligible de 2 331 054 euros au titre des années 2019 à 2022 ;

2°) d’enjoindre à l’administration fiscale, au titre de son programme d’investissement et de l’exercice 2022, de procéder à la réintégration de la somme de 822 959 euros, correspondant aux certificats d’économie d’énergie (CEE), à la base éligible à l’aide fiscale prévue par les dispositions de l’article 244 quater W du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— le litige est un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision d’agrément du 11 mai 2022 ;

— son recours en excès de pouvoir est recevable, la détermination de la base éligible par l’administration lors de l’examen de la demande d’agrément présentée sur le fondement de l’article 244 quater W étant divisible de la décision d’octroi de l’agrément.

En ce qui concerne l’assimilation des certificats d’économies d’énergie à des aides publiques :

— c’est à tort que le service a considéré que les certificats d’économies d’énergie (CEE) qui lui ont été accordés par la SAS Economie d’énergie au titre des investissements consentis à la Réunion en 2022 constituaient des aides publiques au sens et pour l’application des dispositions de l’article 244 quater W du code général des impôts, devant être déduites de la base de dépenses éligible de cette aide fiscale ;

— les dispositions du 1 du II de l’article 244 quater W étant suffisamment intelligibles et claires, il n’y a pas lieu de se référer, pour interpréter la notion « d’aide publique », aux travaux parlementaires ;

— en tout état de cause, la mention de « primes EDF » dans ces travaux n’engage pas la qualification des primes CEE accordées par d’autres entreprises ;

— la doctrine administrative n’apporte aucune analyse de la notion « d’aide publique » ;

— s’il est vrai que la notion d’aide publique peut être autonome de celle d’aide d’Etat, qui suppose la réunion de quatre critères cumulatifs dont l’existence d’une aide publique, il convient de se référer à la jurisprudence de la Cour de justice européenne pour définir cette notion d’aide publique ;

— ainsi que l’a jugé le Conseil d’Etat, si le dispositif des CEE est imputable à l’Etat, l’aide financière correspondante ne répond pas au second critère permettant de caractériser une aide publique, tiré de la mobilisation de « ressources d’Etat » ; ce faisant, le Conseil d’Etat a non seulement écarté, s’agissant des CEE, la qualification d’aide d’Etat, mais aussi celle d’aide publique ;

— si la société Economie d’énergie, filiale d’une entreprise publique, est une entreprise publique et que, à cet égard, son intervention financière est susceptible d’être qualifiée d’aide publique, dans les circonstances propres à l’espèce, caractérisées par le caractère récent du contrôle public indirect de la société, les autorités publiques ne peuvent être regardées comme étant impliquées dans l’activité historique de la société ou la mise en œuvre des travaux de rénovation cofinancés au moyen des CEE ;

— aux termes de la réponse à la question écrite n°86313 du ministre en charge du budget, publiée le 10 mai 2016 au Journal officiel, opposable à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les primes liées aux CEE, versées par des entreprises privées dans le cadre de leur activité concurrentielle, ne constituent pas des subventions d’équipement, c’est-à-dire des aides accordées aux entreprises par l’Union européenne, l’Etat, les collectivités publiques ou tout autre organisme public ;

— lorsque le législateur a entendu interdire l’imputation des CEE dans la base éligible au crédit d’impôt en faveur des petites et moyennes entreprises qui engagent des dépenses pour la rénovation énergétique des bâtiments, il l’a clairement spécifié dans la loi, en les distinguant explicitement des aides publiques ;

— eu égard aux modalités de calcul des CEE, leur montant peut excéder le prix de revient des investissements liés à la performance, la rénovation et l’efficacité énergétique, motif complémentaire d’ordre pratique excluant que ces montants soient regardés comme des aides publiques au sens et pour l’application du 1 du II de l’article 244 quater W ;

— lorsque l’article 244 quater W du code général des impôts prévoit l’imputation des aides publiques accordées, il renvoie nécessairement à la notion d’aides d’Etat au sens du droit de l’Union européenne ;

— la norme comptable confirme l’analyse selon laquelle les CEE ne sont pas des subventions.

En ce qui concerne le calcul de la base éligible au crédit d’impôt :

— en tout état de cause, l’administration fiscale ne s’est pas contentée de déduire de la base éligible la part des CEE correspondant au montant du prix d’acquisition de l’investissement au financement duquel ces CEE étaient exclusivement dédiés, mais a aussi déduit la part des CEE excédant le prix d’acquisition de cet investissement de la base éligible des autres investissements du programme réalisé par l’entreprise.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 décembre 2024, le 6 mars 2025 et le 14 mai 2025, la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

— la requête est irrecevable, dès lors que la société requérante présente des conclusions aux fins d’injonction à titre principal ;

— la société ayant explicité sa demande d’annulation du refus partiel de l’agrément octroyé, ce point n’appelle plus d’observations de sa part ;

— la requête est irrecevable dès lors que le calcul de l’assiette éligible de l’aide fiscale prévue à l’article 244 quater W est indivisible de la décision d’octroi de l’agrément sollicité ;

— en l’absence de définition par la loi de la notion d’aide publique, le recours aux travaux parlementaires permet d’éclairer l’intention du législateur ;

— dès lors que l’aide a été versée par la société Economie d’énergie, qui est une entreprise publique, le caractère public de cette aide est présumé ;

— le critère tiré des « ressources d’Etat » mobilisé par la société renvoie à la définition des aides d’Etat, au sens du 1 de l’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

— la circonstance que les CEE ne puissent être qualifiés d’aides d’Etat au sens du 1 de l’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne est sans incidence sur le bienfondé de la qualification de ces montants comme des aides publiques au sens de l’article 244 quater W du code général des impôts ;

— la réponse ministérielle invoquée par la société confirme que les CEE constituent des subventions, quand bien même ils n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 42 septies du code général des impôts ;

— le Conseil d’Etat a jugé que les aides versées dans le cadre du dispositif des CEE constituaient des subventions au sens et pour l’application de l’article 1391 E du code général des impôts ; une même appréciation a pu être retenue dans des instances contentieuses engagées devant les juridictions du fond relatives au dispositif « MaPrimeRénov' » ;

— l’argument tiré de la distinction, par le législateur, entre les CEE et les aides publiques dans le cadre du crédit d’impôt portant sur la rénovation énergétique est inopérant ;

— lorsqu’une demande d’agrément unique est déposée par un opérateur pour plusieurs investissements productifs, ces investissements sont considérés comme faisant partie d’un programme global ; l’agrément étant délivré pour l’ensemble du programme, la détermination de l’assiette éligible s’apprécie sur l’ensemble du programme ;

— dès lors que les aides publiques sont attribuées pour un investissement intégré dans un programme global, et pour respecter la logique d’unité de ce programme, c’est à bon droit que l’aide versée au titre des CEE à la société requérante a été entièrement déduite de l’assiette éligible de la tranche 2022 du programme d’investissement ;

— tous les dispositifs d’aides à l’investissement productif outre-mer prévoient la déduction des aides publiques de leur assiette éligible, y compris ceux applicables dans les collectivités d’outre-mer et la Nouvelle-Calédonie dans lesquelles la réglementation européenne en matière d’aide d’Etat ne s’applique pas ;

— la qualification comptable des aides CEE ne saurait, à elle seule, déterminer leur nature juridique et fiscale ;

— à titre subsidiaire, il est relevé qu’une réforme du dispositif des CEE est à l’étude, dans le cadre d’une proposition de loi relative à « la lutte contre les fraudes aux aides publiques » ;

— les autres moyens soulevés par la SAS Société Réunionnaise Laitière ne sont pas fondés.

Par courrier en date du 18 juin 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que la décision d’agrément du 11 mai 2022 du ministre chargé du budget, en tant qu’elle limite la base éligible des investissements de la société requérante à l’avantage fiscal prévu à l’article 244 quater W du code général des impôts, ne peut pas, compte tenu de la possibilité d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir.

La SAS Société Réunionnaise Laitière a présenté des observations en réponse à ce moyen par un mémoire enregistré le 23 juin 2025.

Elle soutient que :

— l’exception de recours parallèle ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce, dès lors que la décision attaquée, en tant qu’elle détermine la base éligible à l’avantage fiscal prévu par les dispositions de l’article 244 quater W du code général des impôts, rend impossible toute décision d’imposition contraire ;

— l’exception de recours parallèle ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce, dès lors que la décision attaquée a produit des effets notables, notamment de nature économique, qui la fragilisent et la contraignent ;

— l’exception de recours parallèle ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce, dès lors qu’en excluant de la base éligible de l’avantage fiscal sollicité les certificats d’économie d’énergie, la décision attaquée revient effectivement à un refus d’agrément quant aux investissements sur le montant desquels ces certificats sont imputés ;

— une décision de refus partiel d’agrément fiscal est susceptible de recours devant le juge de l’excès de pouvoir ;

— le recours pour excès de pouvoir introduit doit être admis dans les circonstances de l’espèce et dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Lenoir,

— et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Société réunionnaise laitière (Sorelait), qui exerce une activité de fabricant de produits laitiers à La Réunion, a sollicité le 17 janvier 2019 et le 10 mai 2022 le bénéfice du dispositif d’aide fiscale de l’article 244 quater W du code général des impôts à raison d’un programme d’investissements, d’un montant total de 5 499 569 euros, consistant en l’acquisition et l’installation d’équipements mobiliers, décliné en quatre tranches annuelles, de l’année 2019 à 2022. Par une décision du 11 mai 2022, le ministre en charge du budget a accordé l’agrément sollicité, en retenant une base éligible d’un montant total de 2 331 054 euros. Par la requête susvisée, la SAS Sorelait demande l’annulation de cette décision, en tant qu’elle exclut de la base éligible à l’aide fiscale prévue à l’article 244 quater W du code général des impôts un montant de 822 959 euros, correspondant à un certificat d’économie d’énergie délivré par la SAS Economie d’énergie.

Sur la recevabilité de la requête :

2. Aux termes de l’article 244 quater W du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la décision attaquée : « I. – 1. Les entreprises imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A et 44 duodecies à 44 septdecies, exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l’article 34, peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt à raison des investissements productifs neufs qu’elles réalisent dans un département d’outre-mer pour l’exercice d’une activité ne relevant pas de l’un des secteurs énumérés aux a à l du I de l’article 199 undecies B, à l’exception des activités mentionnées au I quater du même article 199 undecies B. / () II. – 1. Le crédit d’impôt est assis sur le montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d’acquisition, à l’exception des frais de transport, d’installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une aide publique. () / VII. – Lorsque le montant total par programme d’investissements est supérieur aux seuils mentionnés au II quater et au III de l’article 217 undecies, le bénéfice du crédit d’impôt est conditionné à l’obtention d’un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III du même article, sauf dans le cas où il s’agit d’un programme d’investissements mentionné au 3° du 4 du I du présent article réalisé par un organisme mentionné au 1 du I de l’article 244 quater X ». Le III de l’article 217 undecies du même code dispose que : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l’agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l’outre-mer. () / L’agrément est délivré lorsque l’investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l’ordre public ou laisser présumer l’existence de blanchiment d’argent ; / b) Poursuit comme l’un de ses buts principaux la création ou le maintien d’emplois dans ce département ; / c) S’intègre dans la politique d’aménagement du territoire, de l’environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L’octroi de l’agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l’engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d’exploitation de l’investissement aidé () ".

3. Il résulte des dispositions citées au point qui précède que le crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater W du code général des impôts s’applique sous réserve que soient satisfaites les conditions de fond fixées à cet article, relatives notamment à la nature, à la localisation et à la réalisation des investissements. En vertu du VII de cet article, certains de ces investissements sont soumis à l’agrément préalable prévu au III de l’article 217 undecies du même code. La délivrance de cet agrément est ainsi subordonnée au respect des conditions posées à l’article 244 quater W ainsi qu’à celles, auxquelles cet article renvoie, fixées au III de l’article 217 undecies du même code. Il revient donc à l’administration fiscale, lorsqu’elle instruit une demande d’agrément, de s’assurer que l’investissement en cause entre bien dans le champ d’application de la réduction d’impôt, fixé à l’article 244 quater W, puis, le cas échéant, de vérifier si les conditions de délivrance de l’agrément au regard des conditions fixées par l’article 217 undecies sont remplies.

4. D’une part, il ressort des pièces du dossier que, par décision du 11 mai 2022, le ministre en charge des comptes publics a accordé à la SAS Sorelait l’agrément prévu au VII de l’article 244 quater W à raison de l’ensemble des investissements qui lui avaient été soumis. Dès lors que la procédure d’agrément définie par les dispositions citées au point 2 a seulement pour objet d’autoriser à un opérateur de bénéficier du crédit d’impôt prévu au 244 quater W du code général des impôts à raison d’investissements productifs, la décision du 11 mai 2022 doit être regardée comme ne contenant aucune décision de refus partiel de délivrance de l’agrément sollicité.

5. D’autre part, la société requérante présente des conclusions d’annulation de la décision d’agrément du 11 mai 2022, en tant que celle-ci, dans ses articles 4 à 6, limite la base éligible du calcul du crédit d’impôt dont elle était susceptible de bénéficier à raison des investissements envisagés, de même que, par voie de conséquence, le montant de ce crédit d’impôt. Par ces dispositions, le ministre doit être regardé comme ayant édicté, à destination de la SAS Sorelait, une prise de position quant aux modalités déclaratives de l’avantage fiscal dont le bénéfice lui était ouvert, au regard des dispositions du II de l’article 244 quater W du code général des impôts. Alors que la société requérante relève, dans sa requête introductive d’instance, que les investissements des trois premières tranches étaient exécutés à la date d’édiction de la décision attaquée et que la quatrième tranche était « en cours de réalisation » en 2022 et, au surplus, que l’absence de respect de ces prescriptions ne serait pas susceptible, en lui-même, de motiver une procédure de retrait d’agrément sur le fondement de l’article 1649 nonies A du code général des impôts, faute d’impact sur le montant de l’investissement réalisé, il n’est pas établi que le respect de cette prise de position aurait en l’espèce des effets notables autres que fiscaux. Dans ces conditions, compte tenu de la possibilité qu’aurait la SAS Sorelait d’agir dans le cadre d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, la décision d’agrément du 11 mai 2022, en tant qu’elle limite la base éligible du calcul du crédit d’impôt ouvert à la SAS Sorelait au titre des dispositions de l’article 244 quater W du code général des impôts, ne peut pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir.

6. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins d’annulation présentées par la SAS Sorelait doivent être rejetées comme irrecevables. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées aux fins d’injonction doivent également être rejetées.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

7. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme réclamée par la SAS Sorelait au titre de cet article.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Société Réunionnaise Laitière est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Société Réunionnaise Laitière et à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 2 juillet 2025, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er août 2025.

Le rapporteur,

signé

A. LENOIR

Le président,

signé

B. ROHMERLa greffière,

signé

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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