Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 janvier 2024, 10 juillet 2024 et 6 août 2025, M. B… D… et M^me A… C…, représentés par M^e Laborde, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis, au titre de l’année 2017, ainsi que des intérêts de retard, majorations et pénalités correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- l’administration a mis en recouvrement la somme de 898 785 euros, qui ne tient pas compte de la réduction de 4 386 euros qui leur a été accordée ;

- la méthode de calcul dite du « premier entré, premier sorti » (PEPS), dont l’administration a fait application, est dépourvue de base légale dans le code général des impôts ;

- la seule mention explicite de cette règle figure au 15ème alinéa du point 1 quinquies de l’article 150-0 D du code général des impôts et elle concerne seulement les cas où il y a eu des cessions antérieures de titres ou droits de la société concernée pour lesquelles le gain net a été déterminé en retenant un prix d’acquisition calculé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d’acquisition, cas de figure qui ne concerne pas les opérations d’apport et de cession de titres de la société D… frères en 2017 ;

- cette méthode de calcul ne peut pas s’appliquer aux titres de la société D… frères que M. D… a apportés, puis cédés en 2017, puisque lesdits titres étaient clairement identifiables au sens de la doctrine administrative : les 300 titres de la société D… frères apportés à la société Samax Invest le 24 janvier 2017 ont été acquis le 9 février 2007 pour une valeur unitaire de 100 euros ; les 44 300 titres de la société D… frères cédés à la société Carnelias le 11 mai 2017 ont été acquis, pour 40 000 d’entre eux en 1994 et 1996, et, pour 4 300 d’entre eux le 9 février 2007 ; en outre, ses titres ont été numérotés le 3 janvier 2017 et une partie d’entre eux bénéficiaient du régime des parts sociales à dividende prioritaire ;

- le service vérificateur a nécessairement implicitement estimé que ces titres étaient identifiables dès lors qu’il n’a pas appliqué la méthode du prix moyen pondéré pour calculer le prix d’acquisition de ces titres, comme il aurait dû le faire s’il estimait réellement que ces titres étaient fongibles.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Deux mémoires du directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, enregistrés les 6 août 2025 et 11 août 2025, n’ont pas été communiqués.

Par une ordonnance du 25 juillet 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 11 août 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus lors de l’audience publique :

- le rapport de M^me Monteagle, rapporteure,

- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

- et les observations de M^e Traoré, représentant M. D… et M^me C….

Considérant ce qui suit :

M. D… et M^me C…, pacsés depuis le 21 septembre 2018, ont fait l’objet d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2017 et 2018. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2020, le service vérificateur a corrigé, par l’application de la règle dite « premier entré, premier sorti », le montant des plus-values reportables que M. D… avait déclarées en 2017 au titre de l’impôt sur le revenu en raison, d’une part, d’une opération d’apport de ses titres de la société D… frères à la société Samax Invest, intervenue le 24 janvier 2017, et, d’autre part, d’une opération de cession d’une partie de ses titres de cette même société à la société Carnelias. Le service en a déduit que M. D… était redevable pour l’année 2017 d’une imposition supplémentaire au titre de l’impôt sur le revenu en droits, intérêts et pénalités de 894 399 euros, montant net de la réduction de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvement sociaux dus pour la même année. Le 30 avril 2022 a été mise en recouvrement la somme de 898 785 euros en vue du paiement de ces cotisations supplémentaires. Le 15 octobre 2022, M. D… a formé une réclamation fiscale. Cette réclamation a été rejetée le 3 novembre 2023. Par la présente requête, M. D… et M^me C… doivent être regardés comme sollicitant la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis pour l’année 2017 devant le juge de l’impôt.

Sur l’objet du litige :

M. D… relève que la proposition de rectification fiscale mettait à sa charge une imposition supplémentaire de seulement 894 399 euros correspondant à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017, en droits, intérêt et majorations, nette de la réduction qui lui avait été consentie pour cette même année sur la contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus à hauteur de 1 020 euros ainsi que sur les prélèvements sociaux pour la somme de 4 386 euros, alors que l’administration a mis en recouvrement la somme de 898 785 euros, qui ne tient pas compte de cette réduction qui lui avait été accordée. Toutefois, la défense fait valoir, sans être contredite, qu’elle a prononcé le 24 mai 2022, c’est-à-dire avant la réclamation contentieuse de l’intéressé, un dégrèvement pour la somme de 4 386 euros au bénéfice de M. D… portant sur ces mêmes prélèvements sociaux, justifiant qu’elle ait mis en recouvrement la somme totale de 898 785 euros, objet de la présente contestation.

Sur les conclusions à fin de décharge :

Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts dans sa version applicable à l’année d’imposition en litige : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu.(…) ».

Aux termes de l’article 150-0 D du même code, dans sa version applicable au litige : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / Les gains nets de cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l’article 150-0 A (…) sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article (…) / 1 ter. L’abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution (…) / 1 quater. A. Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d’un abattement égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession (…) / 3. En cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres (…) ».

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

Il résulte de l’instruction que pour l’application de l’abattement prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D, l’administration a déterminé la durée de détention des titres de la société D… qui ont fait de la part du requérant l’objet d’un apport ou d’une cession. Constatant que les titres n’étaient pas identifiables compte tenu de leur caractère fongible par nature, l’administration a considéré que les opérations avaient porté successivement sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes, selon la méthode dite « premier entré, premier sortie ». M. D… conteste à plusieurs titres l’application de ce procédé, qui aboutit selon lui à surévaluer sa plus-value.

En premier lieu, M. D… relève que cette méthode de calcul n’est plus explicitement prévue par des dispositions légales depuis l’abrogation, par la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, des dispositions de l’article 150-0 D bis du CGI. Toutefois, cette méthode de calcul, qui n’est par nature ni favorable, ni défavorable au contribuable, se déduit de la nature fongible des titres ainsi que de la nécessité pour l’administration de calculer la durée de détention de tels titres.

En deuxième lieu, M. D… soutient que sa situation ne correspond pas à celle prévue par le 1 quinquies de l’article 150-0 D, seule disposition législative qui prévoit explicitement qu’en cas de cession antérieure de titres ou droits de la société concernée pour lesquels le gain net a été déterminé en retenant un prix d’acquisition calculé suivant la règle de la valeur moyenne pondérée d’acquisition, les titres ou droits cédés antérieurement sont réputés avoir été prélevés en priorité sur les titres ou droits acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes. Toutefois et alors qu’il est constant que la situation prévue par ces dispositions ne s’applique pas à M. D…, ces dispositions n’ont ni pour objet, ni pour effet de réserver à cet unique cas de figure la possibilité pour l’administration de recourir à la règle « premier entré, premier sorti » pour appréhender la durée de détention de titres qui, étant fongibles, sont réputés être de même nature.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

M. D… se prévaut, sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20 du 14 octobre 2014, et soutient que les titres de la société D… frères qu’il a pour partie apportés à la société Samax Invest le 24 janvier 2017, puis, pour une autre partie, cédés à la société Carnelias le 11 mai 2017 étaient identifiables au sens de la doctrine administrative, empêchant que l’administration recoure à la règle subsidiaire du « premier entré, premier sorti » pour fixer la durée de détention de ces titres.

Toutefois et d’une part, si les titres détenus par M. D… ont été numérotés de 1 à 450 à l’occasion d’une modification de l’article 7 des statuts de la société D… frères intervenue le 3 janvier 2017, cette numérotation de titres fongibles ne saurait avoir pour effet de les identifier.

D’autre part, M. D… soutient que les titres acquis en 1996 et ceux acquis en 2007 appartiennent à des catégories distinctes, dès lors que les titres qu’il a acquis en 1996 bénéficiaient du régime des parts sociales à dividende prioritaire, à la différence des parts acquis en 2007. Toutefois, il ressort des procès-verbaux d’assemblée générale produits par M. D… que, si ses 400 parts de 1996 ont bénéficié de ce régime de priorité, ce dernier n’a pas perduré après 2007, lors de l’acquisition par ses soins de nouvelles parts, ses titres ayant été refondus en un seul ensemble parfaitement fongible. Dès lors, il n’est pas fondé à soutenir qu’à la date des opérations en litige, les titres qu’il a cédés et apportés auraient été identifiables pour ce motif.

Enfin, M. D… ne saurait valablement se prévaloir de ses propres déclarations auprès de l’administration fiscale, dans lesquelles il a lui-même identifié les titres qu’il estimait avoir apportés et cédés en 2017, comme une preuve du caractère identifiable des titres en cause.

Il résulte de ce qui précède que M. D… n’est pas fondé à soutenir que les titres apportés et cédés en 2017, dont il n’est pas contesté qu’ils appartiennent à une série de titres même nature, étaient des titres identifiables au sens de la doctrine administrative.

En dernier lieu, M. D… soutient qu’il y a une contradiction dans la méthode du service vérificateur qui utilise la valeur réelle d’acquisition des titres pour fixer leur prix d’acquisition ce qui suppose, selon lui, que chaque titre soit identifiable alors que ce même service applique, pour calculer le délai de détention de ces titres, la règle « premier entré, premier sorti » au motif que les titres seraient fongibles. Toutefois, les dispositions rappelées au point 3 ont pour objet de déterminer une méthode, en l’espèce un calcul de valeur moyenne pondérée, pour calculer le prix d’acquisition de titres de même nature mais acquis pour des prix différents en cas de cession de ces titres. Elles sont sans incidence sur le calcul de la durée de détention de ces titres qui détermine l’abattement à appliquer sur la plus-value ensuite réalisée sauf dans le cas des dispositions du 1 quinquies de l’article 150-0 D dont il a été dit au point 8 qu’elles n’étaient pas applicables en l’espèce. Dès lors et alors qu’il n’est pas contesté que les titres acquis et souscrits par M. D… en 1994 et 1996 l’ont été au même prix, c’est à bon droit que le service vérificateur a tenu compte de leur valeur réelle d’acquisition, sans que cela ne l’empêche de considérer les titres apportés par M. D… dans cette opération comme fongibles dans le cadre du calcul de leur durée de détention.

Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative.

d é c i d e :

Article 1er : La requête de M. D… et de M^me C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… D…, à M^me A… C… et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 1er octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Monteagle, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 octobre 2025.

La rapporteure,

Signé

M. MonteagleLe président,

Signé

J.-C. Truilhé

La greffière,

Signé

S. Rubiralta

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.