Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 août 2023, 7 mai 2024, 20 décembre 2024 et 30 juin 2025, M. C A, représenté par M^es Gosset et Pichard, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction, à hauteur de 559 682 euros en droits, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2018, assortie des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du code de justice administrative ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que c’est à tort que le service a exclu du bénéfice du crédit d’impôt modernisation du recouvrement les gains issus de la levée en 2018 des options d’achat d’action de la société CGI Inc, ces gains ne constituant ni une gratification surérogatoire au sens du 13° du C du II de l’article 60 précité, dès lors qu’ils trouvent leur source dans l’exercice de ses fonctions de salarié, ni un revenu exceptionnel au sens du 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 février 2024 et 19 mai 2025, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

— le bien-fondé de l’imposition supplémentaire tient seulement à la circonstance que les gains tirés par M. A de l’exercice des options qu’il détenait auprès de son employeur sont de revenus exceptionnels au sens du 15° du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, l’administration n’estimant désormais plus que ces revenus constituent des gratifications surérogatoires, comme elle l’avait fait valoir initialement ;

— le moyen du requérant n’est pas fondé.

Un mémoire présenté par le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, enregistré le 15 juillet 2025, n’a pas été communiqué.

Par une ordonnance du 16 juin 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 16 juillet 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

—  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus lors de l’audience publique :

— le rapport de M^me Monteagle, rapporteure,

— les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public,

— et les observations de M^e Pichard, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a cessé ses fonctions au sein de la société qui l’employait, en dernière instance en qualité de vice-président sénior, signant un protocole transactionnel le 18 juin 2018. Cette même année, il a exercé l’ensemble des options d’achat d’action de la société-mère de son employeur qu’il détenait pour un gain total net de 1 397 427 euros, qu’il a déclaré en avantage en nature dans sa déclaration d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018. Après lui avoir adressé une demande de renseignements le 1er février 2022 et une proposition de rectification le 14 avril 2022, l’administration a estimé que ces gains devaient être regardés comme un revenu exceptionnel ne pouvant être en conséquence pris en compte pour la détermination du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR) pour l’année 2018. L’administration a ainsi réduit le montant de ce crédit d’impôt au titre des revenus de 2018 et mis à la charge de M. A une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, calculée sur la base de ce gain. L’imposition supplémentaire de 570 022 euros a été mise en recouvrement par voie de rôle le 30 septembre 2022. Par une réclamation préalable du 22 novembre 2022, qui a fait l’objet d’un rejet implicite, M. A a sollicité une réduction, à hauteur de 559 682 euros en droits, de cette cotisation supplémentaire d’impôt. M. A réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Aux termes du I de l’article 163-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue ».

3. Aux termes du II de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017, dans sa rédaction applicable au présent litige : " A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : / () / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; () / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. / () ".

4. L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de l’année 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

5. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. En particulier, si les dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité font obstacle, pour le calcul du CIMR, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail. Par ailleurs, pour l’application du 15° du C du II de l’article 60 précité, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

6. D’une part, dans ses dernières écritures, l’administration admet que les gains dont M. A a bénéficié en 2018 après avoir exercé les options d’achat d’actions qu’il détenait ne peuvent être regardés comme des gratifications surérogatoires au sens des dispositions du 13° du C du II de l’article 60 précité.

7. D’autre part, M. A soutient que les gains de stock-options ne figurent pas à l’article 163-0 A du code général des impôts, cité au point 2, alors que cet article énumèrerait limitativement les revenus exceptionnels admis dans la catégorie traitements et salaire. Toutefois, la liste des revenus exceptionnels par nature fixée par cet article pour l’application du système du quotient n’épuise pas la notion de revenus exceptionnels pour la mise en œuvre du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

8. Enfin, M. A fait valoir que les gains issus de la levée en 2018 des options d’achat d’actions de la société-mère de son ancien employeur sont intégralement éligibles au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, dès lors qu’ils entrent dans le champ du prélèvement à la source et ne constituent pas des revenus exceptionnels au sens de la loi de finances pour 2017. S’il n’est pas contesté par l’administration que les gains en litige entrent dans le champ du prélèvement à la source, le service a uniquement remis en cause la qualification de revenus non exceptionnels de ces derniers. A cet égard, il résulte de l’instruction que l’attribution gratuite et annuelle à M. A entre 2013 et 2017 d’options d’achat d’actions dans le cadre du plan d’attribution de la société qui l’employait alors est un avantage pour ce dernier qui trouve essentiellement sa source dans l’exercice de ses fonctions professionnelles et qu’il s’agit d’un revenu par nature susceptible d’être recueilli annuellement. Toutefois, il ne résulte pas de cette même instruction que la levée de l’option d’achat de ces mêmes actions, qui est une opération distincte de leur attribution, réponde à de telles critères, alors que la survenue de cette levée dépend du choix opéré par leur détenteur pour des motifs qui lui sont propres, M. A ayant pour sa part choisi de ne pas lever ces options avant d’y être contraint par son départ de la société, et qu’elle n’a aucun caractère nécessairement annuel. Dans ces conditions, les gains issus de la levée, en 2018, des options attribuées annuellement à M. A ne sauraient être regardés comme étant par nature susceptibles d’être recueillis annuellement. Il s’ensuit que l’administration a, à bon droit, qualifié les gains réalisés en 2018 par M. B à raison de la levée de toutes les options d’achat d’actions dont il disposait de revenus exceptionnels au sens des dispositions citées au point 3 et les a exclus du calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement.

9. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de réduction d’imposition présentées par M. A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les conclusions à fin de paiement des intérêts moratoires :

10. Il n’existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables et ne peuvent en tout état de cause qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 3 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Truilhé, président,

M^me Monteagle, première conseillère,

M^me Ostyn, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2025.

La rapporteure,

Signé

M. MonteagleLe président,

Signé

J.-C. Truilhé

La greffière,

Signé

S. Rubiralta

La République mande et ordonne au ministre chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.