Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 10 janvier 2023, le 15 octobre 2024 et le 19 février 2025, la société anonyme (SA) Fimeco, représentée par M^e Taran, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019 et des pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 40% pour manquement délibéré prononcée à son encontre ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 400 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les abandons de créance consentis par la SA Fimeco et qui résultent d’avances de trésorerie à ses trois nouvelles filiales spécialisées respectivement dans le recrutement du personnel (Pro activ intérim), la recherche de financements (Finova conseil) et la formation du dirigeant d’entreprise (BT formation) pour financer le démarrage de leur activité, présentent un caractère commercial dès lors que cette politique de diversification des services proposés a été conçue comme un moyen de fidéliser la clientèle du cabinet et qu’elle ne pouvait pas développer ces nouveaux services en interne en raison du caractère réglementé de la profession d’expert-comptable ; le groupe Fimeco était en outre client des sociétés Pro Actif, tant pour le service recrutement que pour le travail temporaire, et Finova Conseil entre 2016 et 2019 ; la société BT Formation a exercé son activité de formation au titre des exercices clos entre 2016 et 2019 exclusivement au profit des clients de la SA Fimeco lors de séances organisées pour ces derniers ; la circonstance que les abandons de créance litigieux concernent des avances de trésorerie est sans incidence sur son caractère commercial ; les mentions des procès-verbaux actant ces abandons de créance ne font pas ressortir le motif financier de l’opération mais la complémentarité des activités des filiales par rapport à celle de la SA Fimeco et l’utilité de l’opération pour l’activité propre de Fimeco ; la contestation, au stade contentieux, de l’intérêt que pourrait avoir la société à consentir des abandons de créances, constitue une substitution de base légale qui ne saurait être retenue en l’espèce compte tenu du caractère contradictoire de la procédure et de l’atteinte au droit de la défense qu’elle représente dans la mesure où l’appréciation du caractère normal des abandons de créances est une question de fait relevant des compétences de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, laquelle ne peut plus être saisie de cette question ;

- la circonstance que la société Fimeco aurait méconnu une règle fiscale qu’elle était présumée connaître en sa qualité de société d’expertise comptable ne suffit pas à caractériser son intention d’éluder l’impôt ni, par suite, l’application de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré dès lors que le différend qui oppose l’administration et le contribuable prend sa source dans une jurisprudence que le Conseil d’Etat qualifie lui-même de complexe ; elle entend se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n°140 du BOI-BIC-BASE-50-10 du 24 février 2021 ; de plus, la référence au caractère complémentaire des activités de la SA Fimeco et de ses filiales, même si elle est peu explicite, rattache l’opération à l’activité opérationnelle de la société mère et non à son activité de holding.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 avril 2023, le 30 janvier 2025 et le 4 mars 2025, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Nouvelle-Aquitaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête, qui ne soulève aucun moyen tendant à contester la remise en cause des pertes sur créances irrécouvrables, est irrecevable, en application de l’article R. 411-1 du code de justice administrative, en tant qu’elle concerne les conclusions tendant à la décharge des impositions et pénalités de retard afférentes à ce chef de rectification ;

- dans l’hypothèse où la société requérante serait regardée comme établissant que les abandons de créances litigieux répondent à une logique essentiellement commerciale, il n’est pas établi que les aides accordées présenteraient un intérêt pour sa propre activité ;

- les moyens soulevés par la SA Fimeco ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Raveneau,

- et les conclusions de M. Romain Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La société anonyme (SA) Fimeco, créée en 1977, a pour activité l’exécution de tous travaux entrant dans le cadre de l’exercice de la profession d’expert-comptable. Elle a fait l’objet d’une vérification de sa comptabilité concernant l’impôt sur les sociétés pour la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2019. A l’issue de ce contrôle, le vérificateur a, selon la procédure contradictoire, d’une part, rejeté comme non justifiées des pertes sur créances irrécouvrables à hauteur de 168 085,19 euros, 310 220,42 euros, 224 221,77 euros et 239 370,71 euros au titre de ses exercices clos le 31 mars des années 2016 à 2019 et, d’autre part, réintégré dans le résultat imposable des mêmes exercices les abandons de créances consentis à trois sociétés dans lesquelles la SA Fimeco détenait des participations, à hauteur respectivement de 92 901 euros, 105 500 euros, 137 000 euros et 177 000 euros en 2019 au motif qu’il s’agissait d’un abandon de créance à caractère financier ne remplissant pas les conditions posées par les dispositions du 13 de l’article 39 du code général des impôts pour être admis en déduction. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés en résultant ont été assorties des pénalités de retard et, en ce qui concerne les rectifications résultant de la remise en cause des abandons de créances, de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par les dispositions du a. de l’article 1729 du code général des impôts. La SA Fimeco a présenté des observations le 24 janvier 2020 par lesquelles elle n’a contesté que le chef de rectification relatif aux abandons de créances et l’application de cette majoration. Dans sa réponse du 21 mai 2020, le service a confirmé l’ensemble des chefs de rectification. Le 11 décembre 2020, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a confirmé le caractère financier des abandons de créance litigieux. La SA Fimeco demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019 ainsi que des pénalités et de la majoration correspondantes d’un montant total de 275 187 euros, qui résultent de l’ensemble de ces chefs de rectification.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant des abandons de créance :

Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (…) ». Aux termes d’autre part, de l’article 39 du même code : « (…) 13. Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. / Le premier alinéa ne s’applique pas (…) aux aides consenties aux entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire est ouverte. / Les aides mentionnées au deuxième alinéa qui ne revêtent pas un caractère commercial sont déductibles à hauteur de la situation nette négative de l’entreprise qui en bénéficie et, pour le montant excédant cette situation nette négative, à proportion des participations détenues par d’autres personnes que l’entreprise qui consent les aides ». Les dispositions précitées du 13 de l’article 39 du code général des impôts excluent des charges déductibles les aides consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial, en réservant le cas des aides consenties aux entreprises faisant l’objet d’une procédure collective, déductibles à hauteur de la situation nette négative de leur bénéficiaire.

En vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, que la commission départementale ait été saisie ou non, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration, si elle s’y croit fondée, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

Il est constant qu’au titre de ses exercices clos le 31 mars des années 2016 à 2019, la SA Fimeco a consenti des avances de trésorerie à trois de ses filiales, à savoir, la SARL Finova, créée le 1er octobre 2015, qui exerce l’activité de conseil en gestion et en développement, d’autre part, la SARL BT formation, créée le 1er avril 2014, qui exerce l’activité de formation par tout moyen à destination de tout public et, enfin, la SARL Pro actif intérim, créée le 1er avril 2014, qui exerce l’activité d’agence de travail temporaire et de délégation et placement de personnel. Ces avances de trésorerie ont été enregistrées au débit des comptes 267300 « créances partic. Proactif », 267400 « créances partic. BT formation » et 267500 « créances partic. Finova ». Au cours des mêmes exercices, la SA Fimeco a soldé partiellement ces avances de trésorerie en consentant à chacune de ces sociétés des abandons de créances d’un montant de 92 901, 105 500, 137 000 et 177 000 euros qui ont été enregistrés en pertes au débit du compte 664000 « Perte abandon ct courant » et, selon les cas, au crédit des comptes 267300, 267400 et 267500. Ces abandons de créances n’ont fait l’objet d’aucune réintégration au tableau 2058 A de la liasse fiscale pour chacun des exercices concernés au motif que, selon la société requérante, ces abandons de créances avaient un caractère commercial du fait du caractère complémentaire des activités développées par ces filiales.

En premier lieu, il n’est pas contesté que les procès-verbaux des délibérations du conseil administration datés du 31 mars des années 2016, 2017 et 2018 et du 29 mars 2019 indiquent explicitement que les abandons de créances concernés « ont pour but de participer à l’assainissement de la situation financière des sociétés concernées dans une période de création et de début d’activité complémentaire de celle de Fimeco ». Ces documents ne font état d’aucune considération commerciale s’agissant des motifs de ces abandons de créances. Le caractère financier et non commercial de ces derniers est d’ailleurs corroboré par leur comptabilisation au compte 664 « Pertes sur créances liées à des participations » et non au compte 67 « Charges exceptionnelles » qu’il est d’usage d’utiliser en matière d’abandon de créances à caractère commercial.

En second lieu, si la SA Fimeco fait valoir que les abandons de créance auxquels elle a consenti présentent un caractère commercial dès lors que la création de ses filiales répondait à une logique de diversification des services proposés par l’entreprise et de fidélisation de la clientèle du cabinet et que, par suite, les aides financières qu’elle leur a consenties étaient destinées à éviter l’arrêt de leurs activités dans l’objectif de ne pas compromettre la politique de croissance de sa propre activité d’expertise comptable, elle n’apporte, hormis ces vagues généralités, aucun élément démontrant la complémentarité de ses activités d’expertise-comptable avec celles de ses filiales, ni, d’ailleurs, qu’à défaut des abandons de créances litigieux, la pérennité de l’exploitation de ces dernières aurait été menacée. En particulier, les deux tableaux chiffrés relatifs aux chiffres d’affaires de la SARL Pro Activ Interim et de la SARL Finova Conseil que produit la société requérante à l’effet de démontrer que le « groupe » Fimeco était client de ces filiales et que celles-ci réalisaient également une partie significative de leur chiffre d’affaires avec certains des clients du cabinet d’expertise-comptable, outre qu’ils ne sont pas assortis du moindre justificatif comptable et ne concernent pas la SARL BT formation, ne permettent pas d’établir que la SA Fimeco et ses filiales auraient des productions complémentaires, ni que l’aide accordée serait justifiée par le maintien des activités de la société requérante ou que la poursuite de l’activité de ces filiales serait nécessaire à cette dernière dans la prospection de nouveaux marchés. Par ailleurs, l’intérêt du groupe, à le supposer invoqué, ne saurait justifier, à lui seul, la déduction fiscale d’un abandon de créances, seul l’intérêt propre de la société aidante étant pris en considération pour apprécier le bien-fondé de ses justifications.

Dans ces conditions, les abandons de créances litigieux doivent être regardés comme étant destinés à remédier, de manière prépondérante, aux difficultés financières des filiales de la société requérante, ce que cette dernière admet au demeurant dans sa requête. Dès lors, la SA Fimeco n’est pas fondée à soutenir que ces abandons de créances consentis à ses filiales constituaient des aides de nature commerciale déductibles pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés au titre des exercices concernés.

Il résulte de ce qui précède que l’administration a pu valablement estimer que les abandons de créances en litige étaient constitutifs d’aides de nature financière et qu’en application des dispositions précitées du 13 de l’article 39 du code général des impôts, leur montant n’était pas déductible du résultat imposable de la société requérante.

S’agissant des créances irrécouvrables :

La société requérante ne soulève que des moyens dirigés contre les abandons de créances litigieux. Ces moyens sont inopérants à l’égard du deuxième chef de rectification portant sur la comptabilisation des pertes sur créances irrécouvrables.

Il s’ensuit que la société requérante n’est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses sur le terrain de la loi fiscale.

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

Si la société Fimeco se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de l’interprétation administrative de la loi fiscale exposée dans le paragraphe n° 140 du BOI-BIC-BASE-50-10, celui-ci ne contient aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il lui est fait application dans le cadre de la présente instance.

Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par l’administration fiscale, la SA Fimeco n’est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années en litige.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

Le caractère délibéré du manquement est, en l’espèce, caractérisé par le caractère répétitif des déductions irrégulières qui ont été opérées par la société requérante pendant quatre exercices consécutifs, par l’importance du montant des abandons de créances successifs accordés à ses filiales et par la circonstance que la SA Fimeco, qui exerce une activité d’expert-comptable, ne pouvait prétendre ignorer le caractère imposable de ces abandons de créances qui n’ont néanmoins fait l’objet d’aucune réintégration au tableau 2058 A de la liasse fiscale des exercices concernés. Il s’ensuit que la société requérante n’est pas fondée à demander la décharge de la majoration qui lui a été appliquée.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’il en soit fait application à l’encontre de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de SA Fimeco est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Fimeco et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Nouvelle-Aquitaine.

Délibéré après l’audience du 27 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Campoy, président,

M^me Bréjeon, première conseillère,

M. Raveneau, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juin 2025.

Le rapporteur,

signé

F. RAVENEAU

Le président,

Signé

L. CAMPOY

La greffière,

Signé

D. GERVIER

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

Signé

D. GERVIER