Le tribunal administratif de la Polynésie françaiseVu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 23 mai, 30 juillet et 28 août 2025, la société Sandy Kitchen, représentée par la Selas Ernst et Young société d’avocats, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 21 février 2025 par laquelle la direction générale des finances publiques a refusé le bénéfice de l’agrément sollicité le 18 avril 2023 sur le fondement de l’article 199 undecies B du code général des impôts (CGI) ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens et la somme de 8 000 euros à lui verser au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

-

si les investissements réalisés dans le secteur de la restauration sont par principe exclus du bénéfice de la réduction d’impôt en litige, les restaurants remplissant certaines conditions peuvent en bénéficier (« restaurant de tourisme ») ; pour refuser d’accorder l’agrément, l’administration indique que le programme d’investissement ne remplit pas les conditions posées à l’article 3 de l’arrêté du 27 septembre 1999 applicable en l’absence de réglementation polynésienne sur le classement des restaurants de tourisme ; l’établissement flottant en projet ne satisferait pas aux normes d’accessibilité aux personnes à mobilité réduite prévues par l’arrêté n° 51 CM du 9 janvier 1992 du gouvernement de la Polynésie française ; or, aucune norme d’accessibilité aux personnes handicapées à mobilité réduire n’est applicable à l’établissement flottant exploité par la société requérante ; ce motif est ainsi entaché d’une erreur de droit ; compte tenu des spécificités de cet établissement, tant quant à son accès en navette bateau qu’à son exploitation sur une structure flottante par nature mouvante et offrant des possibilités très limitées d’aménagement, les prestations qu’il offre sont manifestement incompatibles avec la nature même d’un handicap entraînant une mobilité réduite ;

- en l’absence de réglementation spéciale prise au niveau local sur le classement des « restaurants de tourisme » dans les collectivités d’outre-mer, c’est la règlementation nationale en cette matière qui s’applique, soit l’arrêté du 27 septembre 1999 ; et, en l’absence de réglementation locale, un restaurant situé en Polynésie française peut bénéficier de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI sous réserve qu’il respecte les conditions posées par l’arrêté du 27 septembre 1999 ; c’est l’administration elle-même qui a utilisé les commentaires administratifs publiés au BOFiP pour se référer, à juste titre, aux conditions posées par l’arrêté du 27 septembre 1999 ;

- l’établissement flottant en litige respecte les autres réglementations locales en vigueur tel que prescrit à l’article 3 de l’arrêté du 27 septembre 1999 (commerce, urbanisme, sécurité, hygiène et salubrité) ; l’administration a commis une « erreur manifeste d’appréciation » en estimant que ces réglementations locales n’étaient pas respectées ;

- les conditions posées par l’article 2 de l’arrêté précité du 27 septembre 1999 sont pleinement respectées s’agissant de la qualification professionnelle du personnel en salle, des prestations relatives à la cuisine et de l’équipement de l’établissement ; en estimant le contraire, l’administration a commis une « erreur manifeste d’appréciation » ;

- la décision de refus d’agrément attaquée du 21 février 2025 n’est pas fondée sur l’exclusion du secteur de la restauration du champ d’application de l’article 199 undecies B du CGI.

Par des mémoires en défense enregistrés les 11 juillet, 4 août et 15 septembre 2025, le haut-commissaire de la République en Polynésie française conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens exposés par la société Sandy Kitchen ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 15 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée à la date du 30 septembre 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la loi organique n° 2004-192 du 27 février 2004 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de l’aménagement de la Polynésie française ;

- le code de la construction et de l’habitation ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Graboy-Grobesco,

- les conclusions de M. Boumendjel, rapporteur public,

- les observations de M^me A… pour le haut-commissaire de la République en Polynésie française.

Considérant ce qui suit :

Par l’intermédiaire de la société Alcyom, inscrite au registre d’Ile-de-France des monteurs en défiscalisation outre-mer, la société Sandy Kitchen a sollicité, le 18 avril 2023, un agrément tendant à lui faire bénéficier de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du code général des impôts (CGI) au titre d’un programme d’investissement portant sur l’acquisition d’une structure flottante et de divers équipements destinés à être exploités par la société Sandy Kitchen dans le cadre d’une activité de restauration sur un plan d’eau situé à Punaauia en Polynésie française. Par la présente requête, la société Sandy Kitchen demande l’annulation de la décision du 21 février 2025 par laquelle la direction générale des finances publiques – bureau 3A du service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal – a refusé le bénéfice de l’agrément sollicité.

Sur les conclusions à fin d’annulation :

Pour refuser l’agrément en litige sollicité, la DGFIP s’est fondée, en premier lieu, sur le fait que les conditions au soutien de l’exception énoncée par les dispositions du I de l’article 199 undecies B du code général des impôts n’étaient pas vérifiées en l’espèce et, en second lieu, et en tout état de cause, sur le fait que les conditions particulières prévues par la doctrine administrative envisagée « par tolérance » pour les restaurants exploités au sein d’une collectivité d’Outre-mer n’étaient pas davantage respectées.

Sur le terrain de la loi :

Dans sa rédaction applicable en l’espèce, le premier alinéa du I de l’article 199 undecies B du code général des impôts dispose que la réduction d’impôt sur le revenu qu’il prévoit est ouverte aux contribuables domiciliés en France à raison d’investissements productifs neufs réalisés en Outre-mer. Les alinéas suivants précisent toutefois que n’ouvrent pas droit à cette réduction d’impôt les investissements réalisés dans certains secteurs d’activité, au premiers rangs desquels figure celui de la restauration, « à l’exception des restaurants dont le dirigeant ou un salarié est titulaire du titre de maître-restaurateur défini à l’article L. 122-21 du code de la consommation et qui ont été contrôlés dans le cadre de la délivrance de ce titre ainsi que, le cas échéant, des restaurants de tourisme classés à la date de publication de la loi n° 2009-888 du 22 juillet 2009 de développement et de modernisation des services touristiques. ».

Il est constant qu’aucun dirigeant ou salarié de la société exploitante en litige n’est titulaire d’un titre de maître-restaurateur et que la Polynésie française ne dispose pas de réglementation propre en matière de classement de restaurants de tourisme au sens et pour l’application des dispositions du I de l’article 199 undecies B du CGI. Dans ces conditions, ce premier motif figurant dans la décision attaquée justifiant de la légalité du refus d’agrément sollicité n’est pas entaché d’illégalité.

Sur le terrain de la doctrine administrative :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Il en est de même lorsque, dans le cadre d’un examen ou d’une vérification de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu’elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l’administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

Les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit. En adoptant ces dispositions, le législateur a entendu, dans un objectif de sécurité juridique, prémunir le contribuable contre les changements de doctrine de l’administration alors qu’il aurait appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que celle-ci avait alors formellement admise. En revanche, il n’a pas entendu, par ces dispositions, permettre à un contribuable qui n’a pas lui-même fait application de la loi fiscale selon l’interprétation qu’en donnait l’administration par des instructions ou circulaires publiées de se prévaloir de cette interprétation pour demander la réduction d’une imposition établie, sur la base de sa déclaration, conformément à la loi fiscale. La différence de traitement ainsi instituée est justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l’objet des dispositions en cause, qui visent uniquement à prémunir les contribuables contre des rehaussements d’imposition résultant d’un changement de doctrine de l’administration et n’ont pas pour objet ni ne sauraient avoir pour effet de conférer à l’administration un pouvoir normatif en matière fiscale que la Constitution a confié au seul législateur.

S’agissant des conditions particulières pour l’exploitation de restaurants au sein d’une collectivité d’Outre-mer, l’administration fiscale s’est fondée, comme indiqué au point 2, sur le terrain de la doctrine administrative. Plus précisément, le § 30 de l’instruction fiscale publiée sous la référence BOI, BIC, RICI-20-10-10-40 intitulée : « BIC – Réductions et crédits d’impôt – Réduction d’impôt pour investissements réalisés en outre-mer – Champ d’application – Secteurs d’activité exclus » énonce notamment que : « Enfin, s’agissant des collectivités d’Outre-mer, il est admis de faire application, pour la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI, de la règle prévue au troisième alinéa de l’article 217 duodecies du CGI pour l’application du régime prévu à l’article 217 undecies du CGI, selon laquelle les mots : « restaurants dont le dirigeant ou un salarié est titulaire du titre de maître-restaurateur mentionné à l’article 244 quater Q du CGI, restaurants de tourisme classés » et « hôtel classé » s’apprécient eu regard de la réglementation propre à chaque collectivité d’Outre-mer. En l’absence de réglementation locale, l’établissement devra respecter les conditions mentionnées dans l’arrêté du 27 septembre 1999 fixant les conditions de classement des restaurants dans la catégorie « restaurant de tourisme ».

Il n’appartient pas au juge de l’impôt d’interpréter une instruction par laquelle l’administration fiscale a publié une interprétation formelle de la loi fiscale.

La Polynésie française ne disposant pas de réglementation propre en matière de classement des restaurants, l’établissement société Sandy Kitchen doit, pour pouvoir bénéficier de ladite tolérance administrative invoquée par l’administration fiscale, respecter l’ensemble des conditions posées par l’arrêté du 27 septembre 1999 fixant les conditions de classement des restaurants dans la catégorie « restaurant de tourisme ».

Aux termes de l’article 2 de cet arrêté : « Le restaurant de tourisme doit répondre aux dispositions mentionnées ci-après : I. – Qualification professionnelle du personnel de cuisine : Le personnel de cuisine doit être composé au moins d’une personne : – soit titulaire au minimum d’un certificat d’aptitude professionnelle « cuisine » ou d’un brevet d’enseignement professionnel option Cuisine ; – soit justifiant de trois ans d’expérience professionnelle en cuisine. / Les ressortissants d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen et, sous réserve des conventions internationales, les ressortissants des autres Etats doivent justifier, dans le domaine d’activité considéré, d’un diplôme équivalent obtenu dans l’un de ces Etats autre que la France ou d’une expérience professionnelle acquise dans des conditions équivalentes. II. – Qualification professionnelle du personnel de salle : Le personnel de salle doit être composé au moins d’une personne : – soit titulaire au minimum d’un certificat d’aptitude professionnelle « restaurant » ou d’un titre homologué équivalent dans ce domaine de compétence ; – soit justifiant d’une expérience professionnelle de deux ans dans ce domaine de compétence. / Les ressortissants d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen et, sous réserve des conventions internationales, les ressortissants des autres Etats doivent justifier, dans le domaine d’activité considéré, d’un diplôme équivalent obtenu dans l’un de ces Etats autre que la France ou d’une expérience professionnelle acquise dans des conditions équivalentes. III. – Prestations relatives à la cuisine : Les plats sont élaborés dans l’établissement ou dans un des établissements gérés par le même exploitant. IV. – Equipement de l’établissement : L’établissement doit comporter : – un espace réservé à l’accueil de la clientèle ; – un équipement (porte-manteaux ou vestiaire) correspondant au nombre de personnes susceptibles d’être accueillies et dont l’emplacement assure à la clientèle des conditions satisfaisantes de sécurité et de propreté ; – un équipement en faveur de l’accueil des enfants (réhausseur ou chaise haute). V. – Equipement sanitaire : Le restaurant de tourisme doit disposer de locaux sanitaires en constant état d’entretien, de propreté et de fonctionnement. Ils ne doivent pas communiquer directement avec la cuisine ou la salle de restaurant. Ils comprennent un w.-c. hommes, un w.-c. femmes et un lavabo avec eau chaude et eau froide, par tranche de cinquante personnes susceptibles d’être accueillies. VI. – Prestations particulières : L’exploitant est tenu : – d’informer la clientèle de l’existence d’équipements ou aménagements des locaux destinés à l’accueil des personnes handicapées à mobilité réduite ; – de proposer au moins un menu, une carte et un menu « enfant » ; – de proposer la description sommaire des plats principaux ; – de traduire les menus et cartes en une langue étrangère au moins. ».

Aux termes de l’article 3 de l’arrêté précité : « Outre la conformité de l’établissement aux dispositions visées à l’article 2, celui-ci doit répondre aux réglementations en vigueur dans les domaines du commerce, de l’urbanisme, de la sécurité, de l’hygiène et la salubrité ainsi qu’aux normes d’accessibilité aux personnes handicapées à mobilité réduite. ».

En ce qui concerne la condition tenant au respect des normes d’accessibilité aux personnes à mobilité réduite (PMR) prescrite à l’article 3 de l’arrêté susvisé du 27 septembre 1999 :

La société requérante estime, par dérogation au régime applicable aux établissements classiques que l’article R. 162-13 du code de la construction et de l’habitation dispose, pour les établissements « spéciaux » que « les ministres intéressés et le ministre chargé de la construction fixent par arrêté conjoint les règles d’accessibilité applicables aux ERP ou installations ouvertes au public suivants : (…) f) Les établissement flottants ». Elle fait ainsi valoir qu’à défaut d’arrêté conjoint publié, c’est une circulaire interministérielle n° 2007-53 DGUHC du 30 novembre 2007 qui s’applique, elle-même, « renvoyant » au principe d’inapplication des règles d’accessibilité aux établissements dits spéciaux, tels les établissements « flottants ».

Or, il ne résulte pas des dispositions du code de la construction et de l’habitation que l’article R. 162-13 de ce même code, tel qu’invoqué par la société requérante, s’applique à la Polynésie française, l’article L. 662-1 du code de la construction et de l’habitation disposant seulement que certaines dispositions propres aux ventes d’immeubles à construire sont applicables en Polynésie française. Dans ces conditions, la seule réglementation opposable en Polynésie française est celle issue de l’arrêté n° 51 CM du 9 janvier 1992 d’ailleurs intégrée au code de l’aménagement de la Polynésie française, notamment codifié aux articles A. 132-1 et suivants de ce code s’agissant des dispositions concernant l’accessibilité aux personnes handicapées relatives aux installations neuves.

Toutefois, l’article D. 132-1 du code de l’aménagement de la Polynésie française dispose que : « (…) Est réputé accessible aux personnes handicapées à mobilité réduite tout établissement ou installation offrant à ces personnes, notamment celles qui circulent en fauteuil roulant, la possibilité d’y pénétrer, d’y circuler, d’en sortir dans les conditions normales de fonctionnement et de bénéficier de toutes les prestations offertes au public pour lesquelles cet établissement ou installation a été conçu, et qui ne sont pas manifestement incompatibles avec la nature même du handicap. ».

En l’espèce, l’établissement objet du programme d’investissement est un restaurant du type « établissement flottant » exploité sur un navire avec un accès se faisant par une navette bateau de petite taille empruntant le lagon pour acheminer les clients. Par nature, les possibilités d’aménagement étant très réduites, les prestations offertes peuvent être regardées comme manifestement incompatibles avec la nature même d’un handicap entraînant une mobilité réduite. Dès lors, compte tenu des spécificités de l’établissement en litige, le projet en question n’est pas soumis aux dispositions particulières relatives à l’accessibilité des personnes handicapées à mobilité réduite applicables en Polynésie française telles que précisées aux articles A. 132-1 et suivants du code de l’aménagement de la Polynésie française. Dans ces conditions, le projet ne méconnaît pas les dispositions de l’article 3 de l’arrêté précité du 27 septembre 1999 et le motif retenu par l’administration fiscale pour refuser l’éligibilité au dispositif de réduction d’impôt sollicité doit être regardé comme entaché d’une erreur de droit.

En ce qui concerne les autres conditions tirées de l’application de l’article 2 de l’arrêté susvisé du 27 septembre 1999 :

Quant à la qualification du personnel en salle :

La société requérante reconnaît elle-même dans sa requête qu’en dépit de ses efforts, elle a rencontré des difficultés à recruter des salariés titulaires d’un certificat d’aptitude professionnelle « restaurant » ou ayant une expérience professionnelle de deux ans. Elle indique que la gérante de la société, M^me C…, a été amenée, depuis le début de l’exploitation du restaurant, à « assurer la supervision de l’ensemble des opérations en salle et au bar et le service en salle et que, par ailleurs, elle dispose d’une expérience professionnelle de plus de 7 ans « dans le domaine de la restauration ». Toutefois, cette personne, comprise dans l’équipe révisée au mois de décembre 2024, ne justifie pas d’une « expérience professionnelle de deux ans » dans le domaine de compétence que constitue spécifiquement le service en salle au sein d’un établissement de restauration au sens et pour l’application du II de l’article 2 de l’arrêté précité du 27 septembre 1999. En outre, les diplômes et/ou l’expérience professionnelle de M^me B…, serveuse en restaurant, n’ont pas été justifiés par la société exploitante.

En conséquence, alors même que la société exploitante se conformerait, par son projet, aux conditions tenant aux « prestations en cuisine » et à « l’équipement sanitaire » de l’établissement litigieux, la condition susvisée tenant à la « qualification du personnel en salle » également prescrite par l’arrêté du 27 septembre 1999 n’étant pas remplie, le refus d’agrément en litige doit, pour ce seul motif, être regardé comme légal, les conditions réglementaires à vérifier en l’espèce étant cumulatives tel qu’énoncé au point 7 au regard de la doctrine administrative applicable.

Dans ces conditions, la société Sandy Kitchen n’est pas fondée à demander l’annulation de la décision du 21 février 2025 par laquelle la direction générale des finances publiques a refusé le bénéfice de l’agrément sollicité le 18 avril 2023 sur le fondement de l’article 199 undecies B du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Sandy Kitchen est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Sandy Kitchen et au haut-commissaire de la République en Polynésie française.

Délibéré après l’audience du 18 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Devillers, président,

M^me Busidan, première conseillère,

M. Graboy-Grobesco, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2025.

Le rapporteur,

Graboy-Grobesco

Le président,

P. DevillersLa greffière,

D. Germain

La République mande et ordonne au haut-commissaire de la République en Polynésie française en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

Un greffier,