Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 27 septembre 2023 et le 25 avril 2025, M. D… et M^me B… A…, représentés par M^e Kretz, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification du 27 mai 2021, en ce qu’elle est relative à la reconstitution du résultat effectuée dans le cadre de la vérification de comptabilité de l’EURL SOS VSL et des revenus distribués en résultant, est insuffisamment motivée ;

- s’agissant des rectifications résultant du contrôle sur pièces : c’est à tort que l’administration a considéré que la SARL Direct Ambulances a versé des salaires à M. A… et qu’ils ne justifient pas des frais de garde de leurs enfants ;

- s’agissant des rectifications résultant du contrôle de l’EURL SOS VSL : la méthode de reconstitution des résultats de la société est radicalement viciée ; à titre subsidiaire, ils justifient de certaines charges déduites des résultats de cette société ; c’est à tort que l’administration a considéré qu’ils ne justifiaient pas des sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A…, intitulées « location véhicule pro », « rémunération gérant » et « associés – compte courant » ; l’administration, contrairement à ce qu’indique la proposition de rectification, a imposé les revenus de capitaux mobiliers au taux progressif du barème et non pas au taux forfaitaire de 12,8% prévu au 1 de l’article 200 A du code général des impôts ;

- s’agissant des majorations pour manquement délibéré : ces majorations sont infondées.

Par trois mémoires en défense enregistrés les 16 avril 2024, 22 avril 2025 et 25 juin 2025, le directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Le directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin fait valoir que :

- un dégrèvement de 31 288 euros a été prononcé en cours d’instance ;

- le surplus de la requête est infondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Mohammed Bouzar, rapporteur,

- les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public,

- et les observations de M^e Kretz, pour M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

M. et M^me A… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration, par une proposition de rectification du 27 mai 2021, leur a notifié suivant la procédure contradictoire des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019. M. et M^me A… n’ont pas présenté d’observations à cette proposition de rectification. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021. M. et M^me A… ont formé deux réclamations les 18 janvier 2022 et 17 mars 2022. Par la présente requête, M. et M^me A… demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2019.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 23 avril 2025 postérieure à l’introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin a prononcé un dégrèvement, en droits et pénalités, de 31 288 euros des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dues au titre des années 2017 à 2019. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

Il résulte de l’instruction que, par une proposition de rectification du 25 mai 2021, l’administration a notifié suivant la procédure de taxation d’office à l’EURL SOS VSL, détenue par M. A…, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 ainsi que des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018. Par cette proposition de rectification, l’administration a également considéré que M. A… avait bénéficié de revenus distribués.

La proposition de rectification du 27 mai 2021 notifiée à M. et M^me A… indique, à propos de ces revenus distribués, que dans le cadre de la vérification de comptabilité de l’EURL SOS VSL, des rappels de taxe sur valeur ajoutée et des charges injustifiées ont été relevés. Bien que précisant le montant des rehaussements qui en résultent pour l’EURL et ajoutant que ces sommes constituent des revenus réputés distribués par cette société au profit de M. A…, imposables sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette proposition de rectification, qui ne fait aucune référence précise à la proposition de rectification du 25 mai 2021 notifiée à l’EURL SOS VSL contrairement à ce que fait valoir l’administration, ne précise pas elle-même les modalités de détermination des bases rectifiées, ni la nature des charges dont la déduction des bénéfices de la société a été remise en cause. Dès lors, et alors même que les deux propositions de rectification ont été notifiées à la même adresse, la proposition de rectification du 27 mai 2021 est insuffisamment motivée.

Il en résulte que M. et M^me A… sont fondés à solliciter la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à concurrence des réductions en base de 33 305 euros au titre de l’année 2017 et de 97 179 euros au titre de l’année 2018, correspondant aux revenus réputés distribués à M. A… et imposés sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions demeurant à la charge de M. et M^me A… :

Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré ». M. et M^me A… n’ayant pas répondu dans le délai légal à la proposition de rectification du 27 novembre 2021, il leur incombe de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à leur charge.

En premier lieu, si M. et M^me A… soutiennent que c’est à tort que l’administration a considéré que les sommes versées par la SARL Direct Ambulances à M. A… devaient être regardées comme des salaires et non comme des rémunérations de gérant majoritaire et considéré que ces sommes n’avaient pas été déclarées, et procédé à des rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires à hauteur de 12 535 euros au titre de l’année 2017, de 15 718 euros au titre de l’année 2018 et de 5 456 euros au titre de l’année 2019, l’administration fait cependant valoir que ces rectifications ont été abandonnées. Par suite, le moyen ne peut qu’être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 200 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt égal à 50 % des dépenses effectivement supportées pour la garde des enfants âgés de moins de six ans qu’ils ont à leur charge. Ces dépenses sont retenues dans la limite d’un plafond fixé à 2 300 € par enfant à charge et à la moitié de ce montant lorsque l’enfant est réputé à charge égale de l’un et l’autre de ses parents. Ce crédit d’impôt vient en réduction de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses sont effectivement supportées, après imputation des réductions d’impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 bis, des crédits d’impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Si le crédit d’impôt excède l’impôt dû, l’excédent est restitué ».

Si M. et M^me A… soutiennent pouvoir justifier des sommes de 742 euros et de 7 126 euros au titre des années 2018 et 2019 présentées comme des frais de garde des enfants de moins de six ans dont ils ont la charge, l’administration fait cependant valoir que le rappel en base de 742 euros est abandonné et que le rappel de 7 126 euros est limité à 1 440 euros. Concernant cette dernière somme, M. et M^me A… reconnaissent eux-mêmes qu’ils ne sont pas en mesure de la justifier. Leur moyen doit, dans cette mesure, être écarté.

En troisième lieu, aux termes du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) / Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ». Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

L’administration a relevé l’inscription injustifiée au crédit du compte courant d’associé de M. A…, le 28 février 2017, d’une somme de 6 000 euros libellée « Location véhicule pro », le 31 décembre 2017 d’une somme de 2 000 euros libellée « Rémunération gérant » et, le 31 décembre 2018, d’une somme de 7 580,90 euros libellée « Associés – comptes courants ».

M. et M^me A…, qui reconnaissent ne pas pouvoir justifier la somme de 6 000 euros, ne sauraient se prévaloir, pour justifier les deux autres sommes, des écritures du grand-livre comptable dès lors que la comptabilité de l’EURL SOS VLS a été jugée non probante. De plus, ils ne produisent aucun autre justificatif, notamment pour justifier, comme ils l’allèguent, que la somme de 7 580 euros doit être regardée comme une rémunération de travailleur non salarié.

En quatrième lieu, aux termes de l’article 200 A du code général des impôts : « 1. L’impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B à raison des revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances énumérés aux 1° et 2° du A du présent 1 est établi par application du taux forfaitaire prévu au B du présent 1 à l’assiette imposable desdits revenus, gains nets, profits, distributions, plus-values et créances. / (…) / B. 1° Le taux forfaitaire mentionné au premier alinéa du présent 1 est fixé à 12,8 % ».

Dans la proposition de rectification du 27 mai 2021, l’administration a considéré que, à défaut d’option pour l’imposition au barème, les revenus des distributions de 97 179 euros au titre de 2018 et de 7 580 euros au titre de la même année seraient soumis au taux forfaitaire de 12,8% prévu par les dispositions précitées.

M. et M^me A…, qui invoquent une erreur de calcul des impositions dues, soutiennent que, tant dans les conséquences financières de la proposition de rectification que dans l’avis d’imposition des revenus de l’année 2018, les sommes dont s’agit ont en réalité été imposées au barème, dont il est résulté un surplus d’imposition.

S’agissant toutefois du rehaussement en base de 97 179 euros, il résulte de qui a été jugée au point 6 que les impositions supplémentaires contestées sont déchargées à concurrence de cette réduction en base.

S’agissant en revanche du rehaussement de 7 580 euros, il ressort de l’avis d’imposition des revenus de l’année 2018 que les revenus de capitaux mobiliers, incluant cette somme de 7 580 euros, ont été imposés au barème. M. et M^me A… sont fondés, par suite, à soutenir que c’est à tort que l’administration n’a pas fait application du taux forfaitaire de 12,8%.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ». Aux termes de l’article L. 195 du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d’affaires, des droits d’enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l’administration ».

Pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

Si l’administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, tels que son défaut de collaboration, la mention d’un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l’application d’une telle pénalité, ne fait toutefois pas obstacle à ce que la mauvaise foi soit regardée comme établie dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

En premier lieu, si M. et M^me A… contestent les majorations des droits résultant des rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires des sommes versées à M. A… par la Sarl Direct Ambulances au titre des années 2017 à 2019, ainsi qu’exposé cependant plus haut, ces rehaussements ont été abandonnés.

En deuxième lieu, pour majorer les droits résultant des rehaussements correspondant aux frais de garde d’enfant qui demeurent injustifiés à hauteur de 1 440 euros au titre de l’année 2019, ainsi qu’exposé précédemment, l’administration, dans la proposition de rectification, pour considérer comme établie le manquement intentionnel des intéressés, s’est fondée sur la circonstance que, durant le contrôle, ils n’ont pas apporté d’explications, en dépit des demandes qui leur ont été adressées, pour justifier ces frais de garde. En se fondant ainsi exclusivement sur le comportement des contribuables pendant le contrôle de leur situation fiscale, et alors que l’administration ne fait valoir aucun autre élément dans ses écritures en défense, M. et M^me A… sont fondés à soutenir que c’est à tort que les droits correspondants ont été majorés pour manquement délibéré.

En dernier lieu, au sujet des majorations des droits correspondant aux revenus distribués entre les mains de M. A…, pour des montants de 31 440 euros et 97 179 euros résultant de la reconstitution des résultats de l’EURL SOS VSL au titre des années 2017 et 2018, ainsi que des droits correspondant aux sommes créditées de manière injustifiée au compte courant d’associé de M. A… pour des montants de 6 000 euros et de 2 000 euros au titre de l’année 2017 et de 7 580,90 euros au titre de l’année 2018, l’administration fait valoir que les montants éludés sont importants, et rappelle les irrégularités comptables graves et répétées de la comptabilité de l’EURL à l’origine de la dissimulation d’une part de ces sommes, ainsi que sur le caractère répété et l’importance des insuffisances déclaratives en 2017 et 2018.

Au regard de ces éléments, l’administration établit l’intention de M. et M^me A… d’éluder l’impôt. Par suite, leur moyen doit être écarté.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. et M^me A… sont fondés à obtenir la réduction, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils demeurent assujettis au titre des années 2017 à 2019, à concurrence de la réduction en base mentionnée aux points 6 d’un montant total de 130 484 euros, de la réduction d’impôt résultant de l’application au titre de l’année 2018 du taux forfaitaire de 12,8% aux revenus de capitaux mobiliers de 7 580 euros comme mentionné au point 18 et de la décharge de la majoration des droits mentionnée au point 23 du présent jugement.

Sur l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

L’Etat étant la partie perdante, il y a lieu de mettre à sa charge une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et M^me A… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Il n’y a plus lieu de statuer sur la requête à concurrence du dégrèvement de 31 288 euros prononcé en cours d’instance.

La base des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. et M^me A… demeurent assujettis au titre des années 2017 et 2018 est réduite à hauteur de la somme de 130 484 euros.

M. et M^me A… sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils demeurent assujettis au titre des années 2017 et 2018 correspondant à la réduction en base au titre de ces deux années prononcée à l’article 2 du précédent jugement ainsi qu’à l’application du taux forfaitaire de 12,8% aux revenus de capitaux mobiliers de 7 580 euros perçus en 2018.

M. et M^me A… sont déchargés de la majoration des droits résultant des rehaussements correspondant aux frais de garde d’enfant demeurant injustifiés à hauteur de 1 440 euros au titre de l’année 2019.

L’Etat versera à M. et M^me A… une somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Le présent jugement sera notifié à M. D…, M^me B… A… et au directeur régional des finances publiques du Grand Est et du département du Bas-Rhin.

Délibéré après l’audience du 29 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Jean-Baptiste Sibileau, président,

M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

M^me Sarah Fuchs Uhl, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 novembre 2025.

Le rapporteur,

M. BOUZAR

Le président,

J-B. SIBILEAU

Le greffier,

S. PILLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,