Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 15 juin 2022, et un mémoire, enregistré le 22 février 2023, M. C E et M^me A D, représentés par la société KS conseil, mandataire, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la réduction, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— ils sont en droit, s’agissant du calcul de la fraction de loyer à réintégrer, de faire application de la méthode d’amortissement par composants ; contrairement à ce qu’a relevé l’administration, la société civile immobilière (SCI) Di Santa justifie bien la ventilation de la base de calcul des différents composants établie par pourcentage ; il en résulte que le montant de la réintégration est de 146 545 euros ;

— à titre subsidiaire, si la méthode par composants n’est pas retenue, ils sollicitent l’application d’un taux d’amortissement de 5 % correspondant à une utilisation du bien d’une durée de 20 ans ; l’immeuble, qui est situé dans une zone industrielle, est un bâtiment à usage artisanal ; un taux d’amortissement de 5 % est conforme à la doctrine fiscale référencée BOI -BIC-AMT-10-40-30 du 23 septembre 2013 ;

— par suite, le montant de l’amortissement total pour la période de douze ans et neuf mois est de 172 866,89 euros et celui de la réintégration est donc de 182 791 euros ;

— le calcul de la plus-value de cession doit être réalisé, d’une part, en appliquant la méthode d’amortissement par composants et, d’autre part, en prenant en compte les dotations aux amortissements écartées par l’administration ; cette plus-value s’élève ainsi à 462 424 euros ;

— subsidiairement, il est demandé de calculer la plus-value en tenant compte du taux d’amortissement de 5 % et non de 4 % ;

— les dotations aux amortissements remises en cause par l’administration sont justifiées par la société civile immobilière (SCI) Di Santa qui a présenté tous les documents en sa possession ;

— l’administration a considéré que certaines dépenses comptabilisées en charges étaient relatives à des immobilisations ; or, en l’espèce, ces dépenses sont relatives à de menus travaux d’entretien ou des dépenses courantes qui ont seulement pour but de maintenir la construction dans son état d’utilisation et de fonctionnement.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 septembre 2022 et le 7 juillet 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l’Autorité des normes comptables relatif au Plan comptable général ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Martin ;

— les conclusions de M^me Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

— et les observations de M. B de la société KS conseil pour les requérants.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) Di Santa a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 25 juillet 2019, des rehaussements lui ont été notifiés en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices non commerciaux (BNC). Les conséquences de ces rectifications au titre des BNC ont été notifiées, sur le fondement de l’article 8 du code général des impôts, par des propositions de rectification du même jour à M. E et M^me D, associés détenant respectivement cinq et quatre parts sociales. Par leur requête, ces derniers demandent la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017.

Sur les conclusions à fin de réduction des impositions supplémentaires :

En ce qui concerne la réintégration d’une fraction des loyers antérieurement déduits :

2. Par un acte authentique du 23 novembre 2004, la SCI Di Santa a cédé à la société Slibail Immobilier une parcelle de terrain à bâtir située sur le territoire de la commune de Puget-sur-Argens pour un prix, hors taxes, de 180 621, 24 euros. Aux termes d’un acte du même jour, la société Slibail a consenti à la SCI Di Santa un crédit-bail immobilier assorti d’une promesse de vente portant sur un bâtiment à usage artisanal sur cette même parcelle. Le bail a été conclu pour une durée de douze ans (à compter de l’achèvement de l’immeuble) moyennant un plafond de 451 785 euros déterminé de la façon suivante : 180 621,24 euros hors taxes pour le prix d’acquisition du terrain, 3 293,68 euros hors taxes pour les provisions sur frais d’acquisition et 267 870,08 euros hors taxes pour la construction. Le 5 septembre 2017, la SCI Di Santa a exercé l’option d’achat pour un euro symbolique et est devenue propriétaire du bien dont la valeur vénale a été estimée à 900 000 euros. Elle a ainsi cessé son activité de sous-location relevant des BNC pour exercer l’activité de location nue relevant des revenus fonciers. Au titre de l’exercice 2017, la SCI a souscrit une déclaration n° 2035 de BNC mais n’a procédé à aucune réintégration fiscale des loyers précédemment versés en contravention avec la législation applicable en la matière. Le service vérificateur a donc procédé à la réintégration du montant des loyers correspondants. Si les requérants ne contestent pas le principe de cette réintégration, ils sollicitent de nouvelles modalités de calcul.

3. Aux termes de l’article 239 sexies du code général des impôts : « I. – Lorsque le prix d’acquisition, par le locataire, de l’immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une société immobilière pour le commerce et l’industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l’immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l’exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l’intéressé a été titulaire du contrat et correspondant à ladite différence diminuée du prix de cession de l’immeuble. Le montant ainsi déterminé est diminué des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l’article 39. / () II. – Les sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie sont tenues de fournir au locataire acquéreur ainsi qu’à l’administration, en fin de bail, les renseignements nécessaires pour établir les impositions prévues au I ». Aux termes de l’article 239 sexies B de ce code : « Les dispositions du premier alinéa du I et celles du paragraphe II de l’article 239 sexies sont applicables aux locataires qui acquièrent des immeubles qui leur sont donnés en crédit-bail par des sociétés ou organismes autres que des sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie ». Aux termes de l’article 39 du même code : « () / 2° Sauf s’ils sont pratiqués par une copropriété de navires, une copropriété de cheval de course ou d’étalon, les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation et compte tenu des dispositions de l’article 39 A, sous réserve des dispositions de l’article 39 B. / () 10. Si un immeuble est loué dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, la quote-part de loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l’immeuble à l’issue du contrat et se rapportant à des éléments non amortissables n’est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur. () ».

4. Il résulte de l’instruction que, pour déterminer le montant des amortissements auxquels la SCI Di Santa aurait pu procéder si elle avait été propriétaire du bien dès le 23 novembre 2004, l’administration a appliqué à la valeur de la construction figurant au contrat de crédit-bail un taux d’amortissement de 4 % correspondant à une durée de 25 ans.

5. En premier lieu, aux termes de l’article 15 bis de l’annexe II au code général des impôts : " I. – Pour la détermination du bénéfice imposable résultant de l’application aux immobilisations de la méthode par composants, sont regardés comme des composants les éléments principaux d’une immobilisation corporelle : 1° Ayant une durée réelle d’utilisation différente de celle de cette immobilisation ; 2° Et devant être remplacés au cours de la durée réelle d’utilisation de cette immobilisation. II. – L’application de la méthode par composant implique : 1° La comptabilisation séparée à l’actif du bilan, dès l’origine et lors de leur remplacement, de chacun des composants satisfaisant aux conditions prévues au I. Les coûts de remplacement d’un composant sont comptabilisés comme l’acquisition d’un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges. Les éléments principaux d’une immobilisation corporelle, qui n’ont pas été identifiés dès l’origine comme des composants, sont comptabilisés séparément à l’actif du bilan dès qu’il est ultérieurement constaté qu’ils satisfont aux conditions prévues au I () ".

6. Si les intéressés soutiennent qu’un taux d’amortissement spécifique aurait dû être attribué à chaque composant de la construction en fonction de sa durée d’utilisation, ils ne justifient toutefois pas de la ventilation de la base de calcul des différents composants présentée dans leur requête sur la base d’un tableau faisant état d’un amortissement théorique à partir d’une quote-part du prix de revient des divers éléments composant la construction du bâtiment. Si M. E et M^me D produisent à l’appui de leur second mémoire de nombreuses factures relatives au bâtiment situé à Puget-sur-Argens, ces pièces ne permettent toutefois pas au tribunal, à défaut d’élément explicatif, de s’assurer de l’exactitude de la ventilation par composants présentée par les requérants. Dans ces conditions, l’application de la méthode d’amortissement par composants pour déterminer le montant de la réintégration prévue par l’article 239 sexies du code général des impôts ne peut pas être retenue.

7. En second lieu, les intéressés ne justifient par aucune pièce la destination industrielle du bâtiment ayant fait l’objet du crédit-bail. Par suite, ces derniers ne sont pas fondés à remettre en cause le taux d’amortissement de 4 % retenu par le service, lequel est conforme à la doctrine administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-40-30 qui préconise un taux d’amortissement compris entre 2 et 5 % s’agissant des bâtiments commerciaux.

En ce qui concerne la réintégration de dotations aux amortissements :

8. En l’espèce, il résulte de l’instruction qu’en l’absence de factures d’immobilisations et en présence d’incohérences entre le compte d’immobilisation 214 « construction sur sol d’autrui » et le tableau présenté sur la liasse fiscale n° 2035, le service a refusé d’admettre en déduction du résultat de la SCI Di Santa au titre de l’exercice clos en 2017 des dotations aux amortissements pour un montant de 6 959 euros.

9. Si les intéressés produisent à l’appui de leurs écritures enregistrées le 22 février 2023 des factures d’immobilisations, l’administration fait valoir, sans être contredite, que, d’une part, ces factures ne permettent pas de justifier entièrement le montant de la base amortissable portée par la SCI Di Santa sur le tableau d’amortissement figurant sa déclaration n° 2035 au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, et d’autre part, que certaines de ses factures ne correspondent pas, s’agissant du libellé ou du montant, à celles inscrites dans le tableau n° 2035 déposé par la société. Dans ces conditions, eu égard à ces incohérences, c’est à bon droit que l’administration a pu réintégrer, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2017, un montant de dotations aux amortissements non justifiées de 6 959 euros.

En ce qui concerne la plus-value à court terme :

10. Aux termes de l’article 93 quater du code général des impôts : « I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies / () III. Pour l’application des dispositions du premier alinéa du I, les contrats de crédit-bail conclus dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier sont considérés comme des immobilisations lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial ». Aux termes du I de l’article 39 duodecies A du même code : " () Dispositions applicables aux contrats conclus à compter du 1er janvier 2016. / La plus-value réalisée lors de la cession d’un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier est soumise au régime défini aux articles 39 duodecies et suivants. Lorsque le contrat a été conclu dans les conditions du 1 de l’article L. 313-7 précité, elle est considérée comme une plus-value à court terme à concurrence de la fraction des loyers qui correspond aux amortissements que l’entreprise cédante aurait pu pratiquer selon le mode linéaire si elle avait été propriétaire du bien qui fait l’objet du contrat ; ces amortissements sont calculés sur le prix d’acquisition du bien par le bailleur diminué du prix prévu au contrat pour l’acceptation de la promesse unilatérale de vente en retenant une durée d’utilisation égale à celle du contrat. Lorsque le contrat a été conclu dans les conditions du 2 de l’article L. 313-7 précité, la plus-value est considérée comme une plus-value à court terme à concurrence de la fraction déduite, pour l’assiette de l’impôt, de la quote-part de loyers prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour la cession éventuelle de l’immeuble à l’issue du contrat diminuée du montant des frais d’acquisition compris dans ces loyers ".

11. En l’espèce, il résulte de l’instruction que si les contribuables ont obtenu le report de l’imposition de la plus-value conformément aux dispositions du IV de l’article 93 quater du code général des impôts, ils contestent toutefois le montant de cette plus-value, laquelle au demeurant n’a entraîné aucune imposition au titre de l’année 2017, ainsi que le fait valoir en défense l’administration sans être contestée. En tout état de cause, compte-tenu de ce qui a été dit aux points 2 à 6 du présent jugement, le montant des amortissements à réintégrer ne peut être déterminé en application de la méthode d’amortissement par composants ni en retenant un taux d’amortissement de 5 %. De même, pour le calcul de cette plus-value, le montant des amortissements pratiqués doit être fixé à 159 891 euros, les intéressés n’ayant pu justifier, par la production de factures d’immobilisations, du solde des dotations aux amortissements non pris en compte dans la détermination du montant de la plus-value. En tout état de cause, les requérants proposent à titre subsidiaire un calcul de cette plus-value arrêtée à la somme de 586 069 euros qui apparaît supérieur à celui retenu par l’administration, soit 462 424 euros. Par suite, et en toute hypothèse, ils ne sont pas davantage fondés à remettre en cause le calcul de cette plus-value.

En ce qui concerne la comptabilisation en charge d’une immobilisation :

12. Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au code général des impôts : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 211-1 du plan comptable général issu du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 : « 1. Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ». Aux termes de l’article 211-6 de ce plan comptable général : « Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours ». Aux termes de l’article 212-1 du plan comptable général : « Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : / il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants () son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante () ».

13. Les intéressés ne sont pas fondés à soutenir que la facture du 18 novembre 2017 de 1 150 euros relative à l’achat et à l’installation d’une climatisation pouvait être inscrite en charge de l’exercice et ouvrir droit à déduction immédiate alors qu’un tel équipement, identifiable, non consommable sur l’exercice en cours et ayant vocation à rester durablement dans l’entreprise, devait nécessairement s’analyser en une immobilisation. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a pu rectifier le montant des BNC de la SCI Di Santa d’une somme de 1 150 euros à tort comptabilisée en charge de l’exercice.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. E et M^me D ne sont pas fondés à demander la réduction, en droits, intérêts de retard et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l’année 2017.

Sur les frais relatifs au litige :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. E et M^me D.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. E et M^me D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C E et à M^me A D, et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l’audience du 18 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

— M^me Bernabeu, présidente,

— M. Cros, premier conseiller,

— M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 décembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTIN

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.