Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 septembre 2022 et 5 juin 2023, la société par actions simplifiées (SAS) Collecte Localisation Satellites doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la restitution du reliquat du crédit d’impôt recherche pour l’année 2017 à hauteur de la somme de 202 959 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la décision attaquée est entachée d’un défaut de motivation, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

— elle est entachée d’une erreur de droit, dès lors qu’elle se fonde sur une expertise portant sur les travaux réalisés en 2015 et 2016 alors que l’année concernée est 2017 ;

— elle est entachée d’une erreur de droit, dès lors que les projets « II. Foster » et « VIII. Technologies RFID » sont éligibles au crédit d’impôt recherche ;

— elle méconnaît la doctrine fiscale figurant au BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 du 2 novembre 2016 ;

— elle méconnaît les dispositions du manuel de Frascati ainsi que celles du guide du crédit d’impôt recherche établi par le ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche ;

— les dépenses de personnel à retenir au titre de l’ensemble des projets éligibles au crédit d’impôt recherche s’élèvent à la somme de 799 284 euros ;

— les dotations aux amortissements à retenir au titre de l’ensemble des projets éligibles au crédit d’impôt recherche s’élèvent à la somme de 69 916 euros, par application d’un taux de 59,7 % ;

— les dépenses de fonctionnement à retenir au titre de l’ensemble des projets éligibles au crédit d’impôt recherche s’élèvent à la somme de 407 081 euros ;

— les opérations de sous-traitance avec les sociétés Naitsc, Scalian Eurogiciel, Celad sont rattachables à des projets éligibles au crédit impôt recherche ;

— les opérations de sous-traitance à retenir au titre de l’ensemble des projets éligibles au crédit d’impôt recherche s’élèvent à la somme de 554 914 euros ;

— la décision attaquée méconnaît, s’agissant des opérations de sous-traitance, la doctrine fiscale référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 §172.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 mars et 8 août 2023, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Collecte Localisation Satellites ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Sarraute,

— et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Collecte Localisation Satellites (CLS) détenait depuis l’année 2002 la filiale Novacom Services, spécialisée dans la mise en œuvre de systèmes de géolocalisation destinés au suivi de véhicules par GPS, à la gestion de flotte et à la télé-relève. Par une assemblée générale du 2 janvier 2019, elle a décidé la dissolution de la société Novacom Services avec transmission universelle du patrimoine de cette dernière à son profit. Au titre des années 2014 à 2016, la société Novacom Services a déposé des déclarations de dépenses de crédit d’impôt recherche. Elle a par ailleurs fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de ces trois années, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu’au 31 août 2017, au cours de laquelle une expertise a été diligentée s’agissant des déclarations de dépenses de crédit d’impôt recherche au titre des années 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 26 juin 2019, l’administration fiscale a informé la société CLS, venant aux droits de la société Novacom Services, de son intention de rejeter les dépenses de crédit d’impôt recherche présentées au titre des projets nommés « II. Foster » et VIII. Technologie RFID ". Le 1er septembre 2021, la SAS CLS a formé une réclamation préalable par laquelle elle a demandé le remboursement d’un crédit d’impôt recherche à hauteur de 325 994 euros au titre de l’exercice 2017. Par une décision du 8 juillet 2022, l’administration fiscale a partiellement rejeté sa demande. Par la présente requête, la SAS CLS demande au tribunal la restitution du reliquat de crédit d’impôt recherche au titre de l’exercice 2017 à hauteur de la somme de 202 959 euros.

Sur les conclusions tendant à la restitution des crédits d’impôt recherche :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l’administration avant l’expiration du délai mentionné à l’article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () / Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». L’article L. 11 du même livre dispose : « A moins qu’un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d’éclaircissements et, d’une manière générale, à toute notification émanant d’un agent de l’administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. » Selon l’article R. 57-1 de ce livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. » Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable dispose d’un délai franc de trente jours pour faire connaître ses observations sur la proposition de rectification et que la durée de ce délai peut être portée à soixante jours à sa demande.

3. D’autre part, aux termes du I de l’article 199 ter B du code général des impôts, rendu applicable en matière d’impôt sur les sociétés par l’article 220 B du même code : « Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt ont été exposées. L’excédent de crédit d’impôt constitue au profit de l’entreprise une créance sur l’Etat d’égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l’impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s’il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l’expiration de cette période. » Et aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire () ».

4. La demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions précitées de l’article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. Ainsi, la décision par laquelle l’administration rejette tout ou partie d’une telle réclamation n’a pas le caractère d’une procédure de reprise ou de redressement.

5. Il résulte de l’instruction que par un courrier du 1er septembre 2021 déposé en ligne, la SAS CLS a sollicité le remboursement de crédits d’impôt recherche au titre de l’année 2017, pour un montant total de 352 594 euros. Dans ces conditions, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables à sa situation, et le moyen tiré de leur méconnaissance est sans incidence sur le bien-fondé et la régularité de la décision de partiellement refuser de rembourser les crédits d’impôts recherche sollicités. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation ne peut qu’être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

6. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies, peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. () / II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l’état neuf et affectées directement à la réalisation d’opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d’opérations de conception de prototypes ou d’installations pilotes. () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b () ; / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. () « . Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : » Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale qui concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance ; / Le résultat d’une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. "

7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d’impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts.

8. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu de l’instruction, si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. S’il se prononce au vu des éléments avancés par l’une et l’autre partie, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci.

9. En premier lieu, aucune disposition législative ou règlementaire ne fait interdiction à l’administration fiscale de se fonder, pour asseoir ses décisions, sur des éléments antérieurs à l’année d’imposition en litige, dès lors que ces éléments ont été soumis au contradictoire. Dans ces conditions, l’administration fiscale pouvait valablement, pour fonder sa décision de rejet partiel de la demande de restitution formée par la société requérante, se référer aux rapports d’expertise portant sur les mêmes projets au titre des années 2015 et 2016. Par ailleurs, l’administration n’est pas tenue, pour se prononcer sur l’éligibilité de dépenses au crédit d’impôt recherche, de recourir à une mesure d’expertise. Par suite, le moyen tiré de l’erreur de droit au motif que la décision attaquée est fondée sur des rapports d’expertise se rapportant à des années antérieures à celle de l’année d’imposition en litige doit être écarté.

10. En deuxième lieu, pour rejeter la demande de restitution de crédit d’impôt recherche présentée par la société requérante au titre des projets Foster ITS et Technologie RFID, l’administration fiscale s’est fondée sur les motifs, d’une part que le dossier technique présenté reprend mot pour mot celui de 2016 s’agissant des items « objectifs visés et performances à atteindre », « incertitudes et difficultés techniques et scientifiques à surmonter, verrous technologiques à lever » et « état de l’art préalable au projet » et, d’autre part, que les paragraphes « description des travaux de RetD menés » et « progrès scientifiques et/ou technologiques réalisés », à l’instar des travaux décrits pour le crédit d’impôt recherche 2016, sont de portée généraliste et manquent de substance et de données chiffrées permettant de préciser les véritables verrous scientifiques et techniques à lever, les démarches expérimentales mises en œuvre et les connaissances d’intérêt produites.

11. La SAS CLS soutient que les travaux menés dans le cadre des projets Foster ITS et Technologie RFID représentent un défi scientifique et technologique relevant d’activités de recherche et développement au sens des dispositions de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts et qu’ainsi, les dépenses de recherche dédiées à ces deux projets sont éligibles au crédit d’impôt recherche prévu aux dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts.

12. Il résulte tout d’abord de l’instruction que le projet Foster ITS (First Operational, Secured and Trusted galilEo Receiver for ITS), initié en janvier 2015, est un projet financé par la Commission européenne dans le cadre du programme Horizon 2020 dont l’objectif principal est de définir et développer une première solution de module GNSS (Global Navigation Satellite System) sécurisé pour les systèmes de transports intelligents. L’expert du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation désigné dans le cadre de la vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016, a déclaré ce projet inéligible au dispositif de crédit d’impôt recherche, au motif que les travaux en tant que tels n’étaient pas décrits, que la description fournie ne permettait pas d’identifier clairement les verrous, et que les attentes de la société étaient très descriptives et généralistes et ne permettaient pas une analyse des méthodologies employées, des apports quantifiables ou des échecs constructifs.

13. La société requérante, qui admet que les verrous identifiés étaient identiques à ceux identifiés l’année précédente, grâce aux travaux menés au cours de l’année 2017, qui ont consisté en la poursuite du développement d’un module GNSS sécurisé pour les systèmes de transports intelligents, dont de nombreuses itérations avec le terminal, la plateforme et les tests d’intégration, soutient toutefois que des connaissances ont été acquises, portant sur l’établissement des différentes exigences techniques relatives à la puce Foster GNSS, le développement d’un nouveau boîtier et d’une carte électronique, qui s’avèrent nécessaires pour l’intégration de la puce sur un terminal existant, et l’implémentation du protocole de communication avec des développements embarqués et des « programmables fonctions », nécessaires afin d’intégrer le nouveau boîtier et les fonctionnalités aux solutions existantes. Toutefois, en se bornant à faire état de ces éléments dans des termes généraux ne permettant pas une analyse des méthodologies employées, des travaux entrepris, des apports quantifiables ou des échecs constructifs, et alors même que l’éligibilité du projet a été remise en cause pour les années 2015 et 2016, la SAS CLS ne justifie pas que les travaux menés en 2017 dans le cadre du projet Foster ITS sont des travaux de recherche et développement éligibles au dispositif du crédit d’impôt recherche.

14. Il résulte ensuite de l’instruction que la problématique du projet Technologie RFID UHF (Radio Frequency Identification à Ultra Haute Fréquence), qui comporte deux branches (bennes connectées et rotation portuaire), repose sur l’environnement changeant et non figé qui perturbe la transmission des antennes. L’expert du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation désigné dans le cadre de la vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016, a déclaré ce projet inéligible au dispositif de crédit d’impôt recherche, au motif qu’il n’était possible d’identifier ni les verrous levés ou contournés ni les avancées techniques ou scientifiques, que les travaux étaient rapportés de façon purement descriptive et vague et que leur restitution ne permettait pas d’identifier un effort de recherche et développement.

15. La SAS CLS soutient que grâce aux travaux de recherche et développement menés en 2017, elle a pu réaliser différentes avancées techniques sur la réduction du temps d’analyse et d’installation de son système embarqué pour des nouveaux types de bennes via sa technique de montage à l’échelle industrielle, le développement d’une interface entre son interface d’IHMI (interface homme – machine intelligente) et le système de pesée au bout du bras afin de transmettre l’information dans le camion, et enfin le développement d’un logigramme pour les véhicules de la propreté urbaine. Toutefois, en se contentant d’exposer ces éléments de manière très descriptive et générale, sans expliciter les verrous qui ont été levés, les travaux qui ont été réalisés, les apports quantifiables ou les échecs constructifs, alors même que l’éligibilité du projet a été remise en cause au titre des années 2015 et 2016, la SAS CLS ne justifie pas que les travaux menés en 2017 dans le cadre du projet Technologie RFID UHF sont des travaux de recherche et développement éligibles au dispositif du crédit d’impôt recherche.

16. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a rejeté la demande de restitution de crédit d’impôt recherche présentée par la SAS CLS au titre des dépenses de personnel, des dotations aux amortissements, des dépenses de fonctionnement et des dépenses de sous-traitance se rapportant aux projets Foster ITS et Technologie RFID.

17. En troisième et dernier lieu, lorsqu’une entreprise confie à un organisme mentionné au d ou au d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts l’exécution de prestations nécessaires à la réalisation d’opérations de recherche qu’elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d’impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche.

18. Pour rejeter la demande de prise en compte, pour le calcul du montant du crédit d’impôt recherche au titre des projets éligibles, des dépenses de sous-traitance avec les sociétés Naitsc, Scalian Eurogiciel et Celad, l’administration fiscale s’est fondée sur le motif que le dossier technique présentant les travaux de recherche et développement réalisés n’identifiait pas d’éventuelles collaborations avec ces sous-traitants, que le tableur de synthèse ne ventilait pas le montant des dépenses par projet et que le libellé des factures était sommaire, ce qui ne permettait pas de rattacher lesdites dépenses à un projet de recherche scientifique éligible au dispositif du crédit d’impôt recherche.

19. La SAS CLS soutient que les dépenses de sous-traitance en cause ont été nécessaires ou indispensables pour mener à bien les projets « gestion de données dans un environnement humanitaire », « suivi et comportement des solutions mobiles », « carburants », « gestion, traitement, stockage et calcul de données cartographiques » et « eazycollecte », et produit deux tableaux réalisés par ses soins qui répertorient les factures réglées en 2017 aux sociétés Celad, Scalian Eurogiciel et Naitsc et affectent les prestations correspondantes aux divers projets qu’elle a menés en 2017. Toutefois, en l’absence de tout autre élément permettant d’une part d’identifier précisément chaque dépense de sous-traitance, et, d’autre part, de rattacher chacune de ces dépenses à un projet mené par la société, le tableau répertoriant les factures les rattachant toutes au projet « easycollecte » alors même que le second tableau ne rattache à ce projet qu’un peu plus de la moitié de ces dépenses, c’est à bon droit que l’administration fiscale a écarté ces dépenses pour déterminer le montant du crédit d’impôt recherche auquel pouvait prétendre la SAS CLS au titre de l’année 2017.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

20. En premier lieu, la SAS CLS invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 du 2 novembre 2016. Toutefois, la garantie prévue par le premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d’impositions auxquels procède l’administration. Ainsi, la société requérante ne peut, en tout état de cause, s’en prévaloir pour contester le refus de l’administration de faire droit à sa demande de restitution du crédit d’impôt institué par les dispositions précitées du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Au demeurant, cette doctrine administrative ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

21. En deuxième lieu, la SAS CLS ne peut utilement invoquer le bénéfice de la doctrine administrative référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 § 172, celle-ci ne faisant pas de la loi fiscale une interprétation différence de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

22. En troisième et dernier lieu, la SAS CLS ne peut pas davantage invoquer utilement le manuel Frascati et le guide du crédit d’impôt recherche établi par le ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche qui ne constituent pas une interprétation formelle d’un texte fiscal au sens des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

23. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de restitution partielle du crédit d’impôt recherche au titre de l’année 2017 présentées par la SAS CLS doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la SAS CLS au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS CLS est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Collecte Localisation Satellites et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 28 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Cherrier, présidente,

M^me Sarraute, première conseillère,

M^me Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2025.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,