Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 février et 19 juillet 2023, la société par actions simplifiées (SAS) La clinique néphrologique Saint-Exupéry, représentée par M^e Le Mentec, doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la restitution des sommes respectives de 22 799 euros et de 42 158 euros au titre du crédit d’impôt recherche pour les années 2019 et 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la décision attaquée est insuffisamment motivée, méconnaissant ainsi l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et la doctrine administrative référencée sous le numéro BOI-CTX-PREA-10-80 § 110 ;

— elle est entachée d’une erreur de droit, dès lors que les projets en litige sont éligibles au crédit d’impôt recherche ;

— elle méconnaît les doctrines administratives référencées sous les numéros BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 § 100, et BOI-BIC-RICI-10-10-10-25 § 250 ;

— elle méconnaît le manuel de Frascati.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2023, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Sarraute,

— les conclusions de M. Luc, rapporteur public,

— et les observations de M^e Le Mentec, représentant la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry, établissement de santé reconnu pour son expertise en néphrologie et sa prise en charge des pathologies associées à l’insuffisance rénale, a sollicité le remboursement de crédits d’impôt recherche d’un montant de 22 799 euros et de 42 158 euros au titre respectivement des années 2019 et 2020. Par une décision du 2 décembre 2022, l’administration fiscale a rejeté sa demande. Par sa requête, la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry demande la restitution de son crédit d’impôt recherche, au titre de ces deux années, à hauteur de la somme globale de 64 957 euros.

Sur les conclusions tendant à la restitution des crédits d’impôt recherche :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l’article R. 198-10 du même livre : « Le service compétent pour statuer sur une réclamation est celui à qui elle doit être adressée en application de l’article R.190-1. / () / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. () ».

3. La demande de remboursement d’une créance de crédit d’impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l’article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales. Les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l’administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Ainsi en est-il de la circonstance, à la supposer établie, que l’administration omette de motiver la décision par laquelle elle rejette une réclamation tendant à la décharge ou à la réduction d’une imposition. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la décision de rejet du 2 décembre 2022 doit être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies, peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. () ». Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : " Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale qui concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance ; / Le résultat d’une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. "

5. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d’impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts.

6. Il résulte de l’instruction que la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry a déclaré au titre des années 2019 et 2020 les sommes respectives demeurant en litige de 22 799 euros et de 42 158 euros au crédit d’impôt recherche se rapportant à deux opérations nommées recherche clinique et évaluation médico-économique prospective d’une nouvelle prise en charge de la maladie rénale clinique afin d’améliorer la qualité de vie et de retarder l’entrée en suppléance, la première comprenant quatre projets nommés étude néphractive, étude seroconversion Covid-19, étude sur les calcimimétiques et étude SeCoIA. Pour remettre en cause l’éligibilité de ces dépenses, l’administration fiscale a considéré que les incertitudes et verrous n’étaient pas listés, que les rares articles pertinents et exploités par la société ne suffisaient pas à présenter l’état des connaissances accessibles dans les domaines concernés par ces opérations et que les projets ainsi présentés ne correspondaient pas à une démarche de recherche et développement au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

7. La SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry soutient pour sa part que les travaux de recherche menés dans le cadre de ces deux opérations constituant au total cinq projets d’une part, constituent des travaux de recherche et développement au sens du crédit d’impôt recherche et, d’autre part, comportent un élément de nouveauté, un élément de créativité, un élément d’incertitude, un caractère systématique et un caractère transférable et /ou reproductible.

Quant à l’opération 1 – la recherche clinique :

8. Il résulte de l’instruction que les opérations de recherche clinique comptent quatre projets : tout d’abord, une étude néphractive dont l’objectif principal est de démontrer l’intérêt médico-économique d’une activité physique adaptée proposée aux patients hémodialysés depuis plus de douze mois ; ensuite, une étude nommée séroconversion Covid-19 dont l’objectif principal est de décrire le taux d’IgG spécifique dans le plasma des patients en fonction du délai depuis la vaccination initiale et ses rappels ; par ailleurs, une étude sur les calcimimétiques qui sont une complication importante de l’insuffisance rénale chronique terminale, la société requérante étant l’un des centres investigateurs avec onze patients en 2019 et six patients en 2020 pour répondre aux besoins statistiques de cette étude ; et enfin une étude nommée SeCoIA dont l’objectif principal est de décrire les caractéristiques des patients en hémodialyse quotidienne à domicile et confirmer en pratique réelle en France, l’efficacité de cette thérapie, aussi bien sur le plan médical que sur la qualité de vie. Il ne résulte toutefois pas des documents que la société La clinique néphrologique Saint-Exupéry produit qui se limitent à son dossier justificatif technique et financier de crédit d’impôt recherche pour les années 2019 et 2020 en se prévalant de la circonstance qu’il est conforme au modèle proposé par l’administration, pour chacun de ces projets, qu’elle justifierait de l’état précis des connaissances au moment de leur initiation avec une identification des verrous, et une description concrète des démarches mises en places et de leurs résultats pour les lever. A cet égard, la circonstance, à la supposer établie, que cette opération de recherche a été approuvée par le comité de protection des personnes qui lui a délivré un numéro IDRCB est sans incidence. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a estimé que ces opérations de recherche clinique n’étaient pas éligibles au crédit d’impôt recherche au titre des années 2019 et 2020.

Quant à l’opération 2 – l’évaluation médico-économique prospective d’une nouvelle prise en charge de la maladie rénale afin d’améliorer la qualité de vie et de retarder l’entrée en suppléance :

9. Il résulte de l’instruction que l’objectif de l’opération d’évaluation médico-économique, qui part du constat que la maladie rénale reste longtemps silencieuse et que les premiers signes d’alerte apparaissent le plus souvent quand la détérioration de la fonction rénale est supérieure à 80 %, est d’améliorer la prise en charge de l’insuffisance rénale chronique en définissant et validant de nouvelles pratiques, de définir et valider de nouveaux indicateurs de la qualité thérapeutique et de l’évolution de la maladie rénale chronique, d’inciter à la prévention, à l’accompagnement et au suivi au long cours du patient, d’améliorer le lien avec le patient, de créer les conditions favorables permettant au patient d’être acteur de son parcours et des décisions le concernant et de réduire les coûts de prise en charge dans le cadre d’une prévention renforcée de l’insuffisance rénale chronique et la préparation à l’insuffisance rénale chronique. Toutefois, le dossier justificatif technique et financier de crédit d’impôt recherche pour les années 2019 et 2020 produit, quand bien même serait-il conforme au modèle proposé par l’administration, est rédigé dans des termes généraux, y compris dans la description de la méthodologie mise en œuvre, et, s’il fait état de nombreuses données statistiques, ne permet pas d’identifier un résultat caractérisant l’élément de nouveauté permettant de considérer que ces opérations relèvent d’opérations de recherche et développement au sens des dispositions précitées de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a estimé que ces opérations d’évaluation médico-économique n’étaient pas éligibles au crédit d’impôt recherche au titre des années 2019 et 2020.

S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :

10. En premier lieu, la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry invoque, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des doctrines administrative référencées sous les numéros BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 § 100, et BOI-BIC-RICI-10-10-10-25 § 250 applicables aux années en litige. Toutefois, la garantie prévue par le premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d’impositions auxquels procède l’administration. Ainsi, la société requérante ne peut, en tout état de cause, s’en prévaloir pour contester le refus de l’administration de faire droit à sa demande de restitution du crédit d’impôt institué par les dispositions précitées du II de l’article 244 quater B du code général des impôts. Au demeurant, ces doctrines administratives ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

11. En second lieu, la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry ne peut pas davantage invoquer utilement le manuel Frascati qui ne constitue pas une interprétation formelle d’un texte fiscal au sens des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fins de restitution du crédit d’impôt recherche au titre des années 2019 et 2020 présentées par la SAS La clinique Saint-Exupéry doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la société requérante au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS La clinique néphrologique Saint-Exupéry et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 26 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Billet-Ydier, présidente,

M^me Sarraute, première conseillère,

M^me Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juin 2025.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

F. BILLET-YDIER

Le greffier,

B. ROETS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,