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La dissolution entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société dissoute à l'associé unique.
Dans les développements suivants il sera traité de la rétroactivité au regard de l'impôt sur les sociétés dans le cadre des régimes fiscaux de droit commun et de faveur.
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L'article 760-3 du Plan Comptable Général précise que, dès lors que la rétroactivité des opérations de dissolution par confusion de patrimoine n’est pas prévue par le code civil, les écritures comptables sont reprises chez l’associé unique à l’issue du délai d’opposition des créanciers.
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Pour l’application des règles fiscales, la date d’effet de l’opération de dissolution-confusion peut différer de sa date de réalisation.
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Il sera admis que l’associé unique peut décider de donner un effet rétroactif fiscal à l’opération de dissolution sans liquidation visée à l'article 1844-5 du code civil.
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La clause de rétroactivité ne se présume pas.
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Dès lors que la décision de dissolution sans liquidation comportera expressément une clause de rétroactivité, cette obligation contractuelle s'imposera à l'associé comme à l'administration fiscale en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles exposées dans le BOI-IS-FUS-40-10 concernant les opérations de fusions, scissions et d'apports partiels d'actifs.
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Il est admis qu'en cas de dissolution sans liquidation, une clause de rétroactivité peut remonter jusqu’à la date de création de la société apporteuse.
RES N° 2005/71 du 8 septembre 2005 : portée fiscale d'une clause de rétroactivité
Question :
En cas de dissolution sans liquidation, une clause de rétroactivité peut-elle remonter jusqu'à la date de création de la société apporteuse ?
Réponse :
Une opération de dissolution sans liquidation peut bénéficier de la doctrine fiscale qui prévoit, pour les opérations de scissions, fusions et apports partiels d'actif, que, lorsque la société apporteuse a été créée au cours de l'année civile N-1 et qu'elle est dispensée du dépôt d'une déclaration provisoire au titre de la première année civile d'activité conformément aux dispositions prévues au deuxième alinéa du paragraphe I de l'article 209 du code général des impôts, la date d'effet rétroactif prise en compte peut remonter jusqu'à la date de création de cette société.
En effet, l'administration fiscale admet que l'associé unique peut décider de donner un effet rétroactif à l'opération de dissolution sans liquidation visée à l'article 1844-5 du code civil.
Dès lors que la décision de dissolution sans liquidation comportera expressément une clause de rétroactivité, cette obligation contractuelle s'imposera à l'associé comme à l'administration fiscale en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles exposées dans l'instruction 4-I-2-00 (n°s 87 à 109) concernant les opérations de fusions, scissions et d'apports partiels d'actif (BOI 4 I-1-03).
Par ailleurs, il convient de préciser que, lorsque la date d'effet rétroactif est antérieure à l'ouverture de l'exercice de la société bénéficiaire de l'apport au cours duquel l'opération d'apport est approuvée, les opérations réalisées par la société apporteuse entre la date d'effet conventionnelle et celle de l'ouverture de l'exercice de la société bénéficiaire de l'apport doivent être imposées au nom de la société apporteuse. En pratique, la déclaration fiscale sera déposée au nom de la société apporteuse par la société bénéficiaire de l'apport.
Dans ce cas, lorsque la société apporteuse a été créée au cours de l’année civile N-1 et qu’elle est dispensée du dépôt d’une déclaration provisoire au titre de la première année civile d’activité conformément aux dispositions prévues au deuxième alinéa du paragraphe I de l’article 209 du code général des impôts (CGI), la date d’effet rétroactif prise en compte peut remonter jusqu’à la date de création de cette société.
Remarque : Lorsque la date d'effet rétroactif est antérieure à l'ouverture de l'exercice de la société bénéficiaire de l'apport au cours duquel l'opération d'apport est approuvée, les opérations réalisées par la société apporteuse entre la date d'effet conventionnelle et celle de l'ouverture de l'exercice de la société bénéficiaire de l'apport doivent être imposées au nom de la société apporteuse. En pratique, la déclaration fiscale sera déposée au nom de la société apporteuse par la société bénéficiaire de l'apport.
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La portée d’une clause de rétroactivité est uniquement fiscale, ainsi elle n’est pas opposable aux tiers (cf. § 50) et notamment aux créanciers sociaux.
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Le premier bilan dans lequel les conséquences d’une opération sont prises en compte est le bilan de clôture de l’exercice au cours duquel l’opération de transmission universelle de patrimoine est réalisée.
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Pour l'application de ces dispositions, il convient d’entendre sur le plan fiscal par date de réalisation de l’opération de dissolution sans liquidation, non pas la date de décision de la dissolution mais la date de transmission du patrimoine, c’est-à-dire 30 jours à compter de la publication de celle-ci dans un journal d’annonces légales ou, dans le cas où une opposition a été valablement formée, à la date où cette opposition a été rejetée en première instance ou à la date à laquelle le remboursement des créances a été effectué ou les garanties constituées.
Remarque : Par opposition valablement formée, il convient d’entendre l’opposition effectuée dans le délai et dans les formes requises par une personne ayant qualité pour agir, nonobstant le bien fondé des prétentions de son auteur.
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Dans ces conditions, aucun effet différé ne peut être donné par l’associé unique à l’opération de dissolution sans liquidation.
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Dans le cas où la décision de dissolution est publiée au cours du dernier mois de l’exercice en cours de la société absorbante, l’application stricte du principe selon lequel la date d’effet rétroactif ne peut être antérieure, pour produire ses pleins effets fiscaux, à l’ouverture de l’exercice de la société bénéficiaire de l’apport au cours duquel l’opération est réalisée (ou à l'ouverture de l’exercice de la société confondue si sa date d’ouverture est postérieure), a pour conséquence de ne pas autoriser l’associé unique à prendre en compte dans ses résultats de l’exercice de décision de la dissolution les résultats de la société dissoute réalisés pendant cet exercice.
Toutefois il sera admis que l’effet rétroactif à caractère uniquement fiscal puisse être donné à l’opération de dissolution-confusion, à compter de l’ouverture de l’exercice en cours chez l’associé unique à la date de survenance de la décision de dissolution, sans pouvoir remonter au-delà de la date d’ouverture de l’exercice en cours de la société dissoute à la date de décision de dissolution.
Remarque : La décision de donner un effet rétroactif à la transmission universelle de patrimoine doit être expressément prévue dans la décision de dissolution sans liquidation avec mention de son point de départ.
Cette dernière tolérance est accordée sous réserve qu’il soit tiré toutes les conséquences fiscales de cette rétroactivité et plus particulièrement :
- si la société dissoute est membre d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du CGI ou de l'article 223 A bis du CGI, qu’il soit fait application des dispositions de l'article 223 F du CGI et de l'article 223 R du CGI prévues en cas de sortie du groupe au titre de l’exercice de décision de la dissolution ;
- que les résultats de la société dissoute soient pris en compte par l’associé unique exercice par exercice.
Pour être valable, cette option devra être expressément prévue par une clause de la décision de dissolution précisant son point de départ.
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Exemple :
Soient une société A et une société B dont les exercices coïncident avec l’année civile. A est l’associé unique de B depuis sa création en N-3.
La décision de dissolution de la société B est constatée dans le procès-verbal du conseil d’administration de l’associé unique A le 23 décembre N et publiée au journal d’annonces légales le 27 décembre N.
La transmission du patrimoine de la société B à la société A a lieu le 27 janvier N+1, à l’issue du délai d’opposition de 30 jours.
1ère possibilité :
La décision ne comporte aucune option fiscale pour une quelconque rétroactivité.
Dans ce cas, l’opération produit ses effets au 27 janvier N+1.
2ème possibilité :
La décision comporte expressément une option fiscale pour une rétroactivité au 1er janvier N +1.
La période de rétroactivité opposable à l’administration part du 1er jour de l’exercice en cours à la date du terme du délai d’opposition des créanciers, soit le 1er janvier N +1.
La période de rétroactivité opposable à l’administration part du 1er jour de l’exercice en cours à la date de la décision de l’opération de dissolution, soit le 1er janvier N.
Par hypothèse, les résultats de la société dissoute pour chaque période sont les suivants :
- du 1er janvier au 23 décembre N : + 100 000 €
- du 24 au 31 décembre N : - 1 000 €
- du 1er au 26 janvier N +1 : - 3 000 €.
Chez l’associé unique, les résultats de B seront pris en compte :
- dans la deuxième hypothèse (rétroactivité limitée au 1er janvier N+1) pour un montant de :
- 3 000 € au titre de l’exercice N + 1.
- dans la troisième hypothèse (rétroactivité étendue au 1er janvier N) pour un montant de :
+ 99 000 € (=100 000 € – 1 000 €) au titre de l’exercice N,
- 3 000 € au titre de l’exercice N + 1.
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L’opposition, le cas échéant, des créanciers est suspensive de la transmission du patrimoine jusqu’à la date de jugement, elle ne remet pas en cause la réalisation de l’opération de dissolution sans liquidation (BOI-IS-FUS-10-20-10 au II-C § 80 et 90). En effet, le tribunal saisi de l’opposition d’un créancier ne peut remettre en cause la dissolution de la société et la transmission de patrimoine qui en résulte.
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En cas d’opposition des créanciers, l’appel éventuel de la décision du tribunal n’est pas suspensif du transfert du patrimoine.
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