Le copies exécutoires et conformes délivrées à

PM/FA

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Minute n°

N° de rôle : N° RG 24/00673 – N° Portalis DBVG-V-B7I-EYPJ

COUR D’APPEL DE BESANÇON

1ère chambre civile et commerciale

ARRÊT DU 17 JUIN 2025

Décision déférée à la Cour : jugement du 28 mars 2024 – RG N°23/00906 – TJ HORS JAF, JEX, JLD, J. EXPRO, JCP DE BELFORT

Code affaire : 91Z – Demande relative à d’autres droits d’enregistrement ou assimilés

COMPOSITION DE LA COUR :

M. Michel WACHTER, Président de chambre.

M. Cédric SAUNIER et Philippe MAUREL, Conseillers.

Greffier : M^me Fabienne ARNOUX, Greffier, lors des débats et du prononcé de la décision.

DEBATS :

L’affaire a été examinée en audience publique du 15 avril 2025 tenue par M. Michel WACHTER, président de chambre, M. Cédric SAUNIER et Philippe MAUREL, conseillers et assistés de M^me Fabienne ARNOUX, greffier.

Le rapport oral de l’affaire a été fait à l’audience avant les plaidoiries.

L’affaire oppose :

PARTIES EN CAUSE :

APPELANTE

Madame [D] [H] épouse [O]

de nationalité française,

demeurant [Adresse 1]

Représentée par M^e Caroline OHANA de la SELARL AVOCATS DSOB, avocat au barreau de BELFORT, avocat postulant

Représentée par M^e Claude OHANA de la SELARL AVOCATS DSOB, avocat au barreau de BELFORT, avocat plaidant

ET :

INTIMÉE

DIRECTION RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES COTES D’AZUR ET BOUCHES DU RHONE

Sise [Adresse 2]

Représentée par M^e Anne LAGARRIGUE de la SELARL ANNE LAGARRIGUE, avocat au barreau de HAUTE-SAONE

ARRÊT :

— CONTRADICTOIRE

— Prononcé publiquement par mise à disposition au greffe de la cour, les parties en ayant préalablement été avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Michel WACHTER, président de chambre et par M^me Fabienne ARNOUX, greffier lors du prononcé.

*************

EXPOSE DU LITIGE

Suivant acte authentique en date du 25 avril 1991, M. et Mme [I] et [V] [O] ont fait l’acquisition d’un immeuble situé [Adresse 1]. Le bien immobilier a fait l’objet de travaux et d’une division en plusieurs lots. M. [R] [O], fils des acquéreurs, et son épouse [D] née [H] ont, à leur tour, fait l’acquisition du même bien par acte notarié en date du 15 décembre 2021, moyennant un prix de 200 000 euros. Toutefois, la moitié du montant représentatif de ce prix était compensée par une créance détenue par les acquéreurs à l’encontre des vendeurs correspondant à des factures de travaux acquittées pour le compte des anciens propriétaires.

L’administration des impôts a sollicité la production de ces factures à l’effet d’écarter toute suspicion de donation déguisée soumise à des droits de mutation à titre gratuit. Les acquéreurs ne purent fournir les documents dont la communication était sollicitée arguant du fait que la créance visée à l’acte compensait en réalité des travaux non rémunérés, éffectués par l’époux pour le compte de ses parents et qui n’avaient jamais donné lieu à l’émission de factures.

Le Pôle de contrôle des revenus et du patrimoine de [Localité 1] notifia alors aux époux [O] une proposition de rectification en date du 9 janvier 2023, puis rejeta la protestation des contribuables le 16 mars 2023. Il procéda, ensuite, à la mise en recouvrement de sa créance suivant acte en date du 28 avril 2023. Le 27 juillet suivant, il rejeta la réclamation formulée par les intéressés.

Par acte de commissaire de justice en date du 21 septembre 2024, Mme [D] [O] née [H] a fait assigner la direction générale des finances publiques devant le tribunal judiciaire de Belfort en vue de voir annuler le redressement dont elle a fait l’objet et obtenir le dégrèvement des sommes représentatives de la rectification opérée.

Suivant jugement en date du 28 mars 2024, le tribunal a statué dans le sens suivant :

— Débouté Mme [D] [H] épouse [O] de ses demandes relatives au dégrèvement total des sommes mises en recouvrement au titre des droits en principal, ainsi que des intérêts de retard.

— Dit que la majoration au titre de l’article 1729 du code général des impôts sera ramenée à 40 %.

— Rejeté la demande de Mme [D] [H] épouse [O] fondée sur les dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

— Condamné Mme [D] [H] épouse [O] aux dépens de l’instance.

Pour ce faire, le tribunal a retenu essentiellement que la preuve n’étant pas rapportée de ce que les acquéreurs s’étaient acquittés du paiement de factures, ainsi que le mentionnait l’acte de vente, le redressement était justifié. Faute d’administrer la preuve que la contribuable était à l’origine du montage destiné à se soustraire à l’impôt, la majoration maximale de 80 % ne pouvait être appliquée.

Suivant déclaration au greffe en date du 29 avril 2024, Mme [D] [O] a interjeté appel du jugement rendu. Dans le dernier état de ses écritures, en date du 28 novembre 2024, elle en sollicite l’infirmation et invite la cour à statuer dans le sens suivant :

Infirmer en toutes ses dispositions le jugement déféré,

Et statuant à nouveau,

Juger que l’administration n’apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les conditions d’application de la procédure de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales sont réunies,

Juger que l’administration n’apporte pas la preuve de la fictivité de la dette de 100 000 euros de [I] et [V] [O] envers la communauté de biens existant entre [R] et [D] [O],

Juger qu’aucune intention libérale de [I] et [V] [O] envers leur belle fille n’est établie.

En conséquence,

Ordonner le dégrèvement total des sommes mises en recouvrement au titre des droits en principal, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants par avis de mise en recouvrement datés du 28 avril 2023 rappelés dans la mise en demeure du 15 mai 2023,

Débouter la [Adresse 3] de toutes ses demandes, fins et prétentions,

Condamner le Trésor Public à payer à Mme [D] [O] une somme de 5 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile,

Mettre à la charge du Trésor Public les entiers dépens de l’instance.

Elle soutient, de ce point de vue, que :

— La notion d’abus de droit utilisée par l’administration fiscale pour parvenir à la rectification contestée est subordonné à la réunion de trois critères : un acte fictif motivé par des seules considérations fiscales, de première part, une situation fictive, de deuxième part, et une intention frauduleuse, de troisième part. Or, au cas présent, la vente n’est nullement fictive et correspond à un réel transfert de droit de propriété.

— S’il est maladroitement mentionné dans l’acte le terme de 'financement', ce n’est que par l’effet d’une erreur de plume puisque la créance imputée sur le prix représente un apport en industrie de son époux pour la rénovation de l’immeuble avant son aliénation.

— Les vendeurs n’étaient animés d’aucune intention libérale lorsqu’ils ont affecté leur créance de prix d’un abattement de 100 000,00 euros.

* * *

Par conclusions transmises le 17 septembre 2024, la direction générale des finances publiques a exposé les moyens, fins et prétentions suivants :

Déclarer l’administration recevable en son appel incident ;

Réformer le jugement de première instance en ce qu’il :

' dit que la majoration au titre de l’article 1229 du code général des impôts sera ramenée à 40 % ;

Confirmer le jugement de premier instance sur le surplus en ce qu’il :

' Déboute Mme [D] [H] épouse [O] de ses demandes relatives au dégrèvement total des sommes mises en recouvrement au titre des droits en principal, ainsi que des intérêts de retard ;

' Rejette la demande de Mme [D] [H] fondée sur les dispositions de l’article 700 du code de procédure civile ;

' Condamne Mme [D] [H] épouse [O] aux dépens de l’instance.

En conséquence et statuant à nouveau,

Confirmer la décision de rejet du 27 juillet 2023 ;

Débouter Mme [D] [H] épouse [O] de toutes ses demandes fins et conclusions ;

Condamner Mme [D] [H] épouse [O] aux entiers dépens d’appel, dont distraction pour ces derniers au profit de l’avocat soussigné aux offres de droit ;

Condamner Mme [D] [H] épouse [O] à verser à l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile.

Elle soutient, à cet égard, que :

— La procédure d’abus de droit se justifie pleinement dans la mesure où il ressort des données empiriques de la cause que les acquéreurs ont été bénéficiaires d’une donation déguisée et n’ont invoqué une créance sur leur vendeur que dans le but d’éluder le prélèvement fiscal.

— Les liens familiaux et affectifs existant entre les parties corroborent l’intention libérale qui sous-tend la réfaction effective du prix de vente.

* * *

La procédure a été clôturée par ordonnance en date du 25 mars 2025.

MOTIFS DE LA DÉCISION

L’appelant conteste l’application de la disposition de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales relatif à l’abus de droit, estimant que l’administration des impôts s’est méprise sur la nature de l’opération régularisée et sur les conséquences au niveau fiscal qu’elle en a déduite. L’article précité énonce que :

'Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs de l’abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés, aurait normalement supporté eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.'

Dès lors, l’applicabilité de cette disposition légale au présent litige est tributaire de l’examen préalable des conditions de régularité de l’acte de vente souscrit et de la portée que les parties ont entendu lui conférer.

Selon l’administration fiscale, en opérant une réfaction sur le prix de vente de l’immeuble cédé équivalant à la moitié de sa quotité, les acquéreurs ont bénéficié de la part des vendeurs d’une donation déguisée soumise, à l’instar de tout donation sous-tendue par une intention libérale, à l’acquittement de droits d’enregistrement. Dès l’instant où la co-acquéreuse n’a pas été en mesure de démontrer le caractère rémunérateur de l’abattement opéré sur sa dette contractuelle, il ne peut qu’en être déduit que cet avantage est motivé par l’intention de gratifier les bénéficiaires et d’éluder concomitamment la charge fiscale qui lui est inhérente.

Ainsi, et avant même de se prononcer sur le choix de l’administration de recourir à la procédure d’abus de droit, il y a lieu de déterminer si la réduction du prix, tel qu’il résulte de l’acte de vente lui-même, s’analyse en une libéralité ou tout au contraire a une portée rémunératoire en ce qu’elle tend à éteindre une créance détenue par les acquéreurs à l’encontre des vendeurs.

Il y a lieu, à cet égard, de rappeler qu’aux termes de l’article 894 du code civil :

« La donation entre vifs est l’acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l’accepte. »

Cette donation peut toutefois être indirecte ou déguisée par l’effet d’un mécanisme de simulation qui tend à faire apparaître un transfert de valeur d’un patrimoine à un autre sous un angle vénal alors qu’en réalité il est dépourvu de toute contrepartie marchande.

Dans ce cas de figure, le contrat de vente laisserait transparaître une simulation dans laquelle la cession à titre onéreux serait regardée comme l’acte apparent et la libéralité comme la contre-lettre.

Il convient donc de rechercher le but dans lequel l’acte a été passé, étant toutefois rappelé que s’agissant de donation entre vifs la notion de cause a survécu à l’ordonnance du 10 février 2016. Au cas présent, la raison pour laquelle une réfaction du prix a été opérée par les parties à l’acte de vente est explicitée à la rubrique « exposé préalable » en page quatre de l’acte authentique, et libellé dans les termes suivants :

'Les parties exposent que M. [R] [O] et son épouse Mme [D] [H] ont financé des travaux d’aménagement dans les locaux vendus aux présentes à hauteur de 100'000 euros. »

Sous la rubrique « paiement du prix, la convention notariée stipule que :

« L’acquéreur paye le prix comptant à hauteur de 100'000 euros avec le concours des fonds empruntés à l’instant même aux vendeurs par la comptabilité de l’office notarial.

Le surplus, soit la somme de 100'000 euros,est payé par compensation avec la créance de travaux de même montant énoncé dans l’exposé préalable. »

Pour convaincre la juridiction de ce que des travaux ont bien été exécutés par son mari et dont la contre-valeur correspond à la diminution consentie par les vendeurs, l’appelante estime pouvoir faire la preuve de ce que les mentions figurant à l’acte relatives au paiement de factures de travaux qui n’ont pu être communiquées à l’administration fiscale, correspondent, en réalité, à un apport en industrie n’ayant pas donné lieu à un échange marchand. Elle produit, à cet égard, aux débats une attestation émanant de trois voisins de l’immeuble litigieux et d’après laquelle le mari de Mme [O] aurait bien effectué des travaux d’aménagement au sein du local. Mais deux motifs s’opposent à ce que le témoignage en question puisse servir la cause de la partie qui s’en prévaut.

Tout d’abord, il convient de rappeler que l’authenticité d’un acte authentique ne s’attache qu’aux faits personnellement constatés par l’officier public et non aux énonciations des parties pour laquelle la preuve contraire peut être rapportée, sans qu’il y ait lieu de recourir à une procédure d’inscription en faux. En l’espèce, la preuve ne concerne pas le paiement à proprement parler puisqu’il résulte de l’économie même de la convention que la moitié du prix convenu a été payée par les acquéreurs. Le seul point qui mérite d’être objectivé est celui relatif aux travaux prétendument accomplis par le co-acquéreur. Sur ce point, il ne résulte pas des mentions de l’acte que le notaire ait vérifié la production de factures et qu’il ne s’en soit pas remis sur ce point aux déclarations faites par les époux acquéreurs.

Les termes d’une attestation ne sauraient prévaloir sur une stipulation insérée dans un contrat, qu’il soit sous signature privée ou en la forme authentique. Il résulte en effet des dispositions de l’article 1359 du code civil que l’acte juridique portant sur une somme ou une valeur excédant un montant fixé par décret doit être prouvé par écrit, celui dont la créance excède le seuil ne pouvant être dispensée de la preuve par écrit en restreignant sa demande.

Il s’ensuit que la preuve testimoniale ne peut, en toute hypothèse, avoir un quelconque ascendant sur un acte écrit lorsque, à l’instar de la présente espèce, la somme en jeu excède le seuil réglementairement fixé. En l’espèce, la preuve prétendument rapportée est d’autant moins recevable que l’attestation ne comporte en annexe aucune copie d’une pièce d’identité et qu’il n’est, au demeurant, aucunement démontré que les attestant ont effectivement été les voisins des propriétaires de l’immeuble vendu.

Il sera également indiqué, par souci d’exhaustivité, qu’un témoignage ne peut valoir commencement de preuve par écrit, seule exception à la preuve littérale énoncée à l’article 1361 du code précité.

Il n’est donc aucunement établi, en l’absence de factures de travaux régulièrement produites aux débats, que la créance de prix était compensable avec celle de travaux facturés au nom des acquéreurs, d’une part, mais également que la réfaction du prix résulte d’une donation rémunératoire. C’est donc bien une libéralité qui a été octroyée aux époux acquéreurs, cette qualification étant également corroborée par les liens familiaux existant entre les parties. Cette donation déguisée était donc assujettie à des droits d’enregistrement dont les redevables ont été, dans un premier temps, exonérés en raison de l’apparence conférée à l’opération de cession à titre onéreux.

Il reste donc à déterminer, pour justifier l’application de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 partiellement sus-reproduit, si les époux [O] ont entendu se soustraire à l’impôt au moyen du montage mis en place.

Il y a lieu de relever, au cas d’espèce, qu’aucun autre mobile n’est invoqué par l’appelante. En effet compte tenu des liens familiaux entre acquéreurs et vendeurs, même si l’intention des premiers nommés était avant tout de favoriser l’installation de la génération suivante par le biais d’une gratification effectuée hors part successorale, cette transmission selon le mode opératoire choisi présentait surtout l’avantage d’être neutre sur le plan fiscal. Il ne peut donc être valablement soutenu que l’entreprise de transfert de droits réels immobiliers initiée par les parties à l’acte était exempte de toute autre visée que celle de se soustraire au paiement des droits d’enregistrement qui étaient exigibles si l’intention libérale avait été plus explicite.

C’est ainsi, à juste titre que l’administration fiscale a mis en oeuvre, à l’encontre de l’appelante, le procédure d’abus de droit.

C’est donc à bon droit que le premier juge, à la suite de l’administration des impôts, a considéré que l’abattement pratiqué sur le prix de vente de l’immeuble devait s’analyser en une donation déguisée.

Par des motifs fondés tant en fait qu’en droit, le tribunal a justement considéré que l’appelante n’était pas à l’initiative du montage financier destiné à éluder l’impôt, et qu’en conséquence seule la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts, en pareille hypothèse, était applicable. Il ne ressort pas, en effet, des productions des parties, que la co-acquéreuse ait été l’instigatrice de l’opération si bien que le taux maximal de majoration, soit 80 % de la quotité représentative de l’impôté éludé, ne saurait prévaloir.

Il s’ensuit que le jugement entrepris sera confirmé en toutes ses dispositions.

Mme [D] [O], partie succombante, supportera les entiers dépens, ce qui prive sa demande d’indemnisation de ses frais irrépétibles de tout fondement, et sera condamnée à payer à l’intimée la somme de 2 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile.

MOTIFS DE LA DÉCISION

La cour statuant publiquement, contradictoirement et après en avoir délibéré conformément à la loi :

— Confirme en toutes ses dispositions le jugement déféré ;

— Déboute Mme [D] [O], née [H], de sa demande au remboursement de ses frais irrépétibles ;

— Condamne Mme [D] [O], née [H], à payer à la Direction générale des finances publiques la somme de 2 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— Condamne Mme [D] [O], née [H], aux entiers dépens de l’instance.

Ledit arrêt a été signé par Michel Wachter, président de chambre, magistrat ayant participé au délibéré et Fabienne Arnoux, greffier.

Le greffier, Le président,