RÉPUBLIQUE FRAN’AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN’AIS

COUR D’APPEL DE PARIS

Pôle 5 – Chambre 10

ARRÊT DU 19 FEVRIER 2026

(n° , 8 pages)

Numéro d’inscription au répertoire général : N° RG 23/06124 – N° Portalis 35L7-V-B7H-CHMQV

Décision déférée à la Cour : Jugement du 17 Mars 2023-TJ de [Localité 1]- RG n° 21/09415

APPELANT

Monsieur [F] [Y] [W], agissant en qualité de légataire universel de

Monsieur [N] [Y] [W]

[Adresse 1]

[Localité 2]

Représenté par M^e Patrick DELPEYROUX de la SELARL DELPEYROUX & ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : P0403

INTIMÉ

LA DIRECTRICE RÉGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DU DÉPARTEMENT DE [Localité 1]

Pôle Juridictionnel Judiciaire

[Adresse 2]

[Localité 3]

Représenté par M^e Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L’affaire a été débattue le 01 Décembre 2025, en audience publique, devant la Cour composée de :

M. Xavier BLANC, Président de la chambre 10 du pôle 5

M^me Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente de chambre

M^me Solène LORANS, Conseillère

qui en ont délibéré, un rapport a été présenté à l’audience par M^me Solène LORANS dans les conditions prévues par l’article 804 du code de procédure civile.

Greffière, lors des débats : M^me Wendy PANG FOU

ARRÊT :

— contradictoire

— par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile.

— signé par M. Xavier BLANC, président de la chambre 10 du pôle 5, et par M^me Sonia JHALLI, greffière, présentelors de la mise à disposition.

EXPOSÉ DES FAITS ET DE LA PROCÉDURE

Les déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2014 à 2017 souscrites par [N] [Y] [W] ont fait l’objet d’un contrôle par l’administration fiscale.

Par une proposition de rectification du 19 décembre 2018, cette administration a estimé que ce dernier aurait dû prendre en compte, dans le calcul du plafonnement de cet impôt, les plus-values immobilières réalisées lors d’apports en société et de cessions de biens immobiliers à hauteur, respectivement, de 4 480 228 euros en 2013, de 8 108 827 euros en 2014, de 243 666 euros en 2015 et de 580 232 euros en 2016, conduisant à ramener le montant de ce plafonnement à zéro au lieu de 918 929 euros et 896 266 euros au titre de l’ISF des années 2014 et 2015, ainsi qu’à 373 076 euros et 146 020 euros au lieu de 555 826 euros et 581 193 euros au titre de l’ISF des années 2016 et 2017. Il en résultait une imposition supplémentaire de 2 419 222 euros en droits, outre 212 207 euros d’intérêts de retard au total au titre de l’ISF 2014 à 2017.

Après des observations du contribuable du 28 janvier 2019, l’administration fiscale, par une réponse du 9 juillet 2019, a maintenu ces rectifications pour les années 2014 à 2016 et porté le plafonnement de l’ISF 2017 à la somme de 154 795 euros, de sorte que l’imposition supplémentaire au titre de l’ISF 2014 à 2017 s’élevait à la somme de 2 410 447 euros en droits, outre 211 786 euros d’intérêts de retard, soit 2 622 233 euros au total.

Par un avis du 15 octobre 2019, l’administration fiscale a mis cette somme en recouvrement.

Par une réclamation contentieuse du 18 novembre 2019, [N] [Y] [W] a contesté cet avis, laquelle a été rejetée par cette administration le 26 juin 2020.

Le [Date décès 1] 2020, [N] [Y] [W] a assigné l’administration fiscale en décharge devant le tribunal judiciaire de Bordeaux.

Par une ordonnance du 7 juin 2021, le juge de la mise en état de ce tribunal a décliné sa compétence au profit du tribunal judiciaire de Paris.

Par un jugement du 17 mars 2023, le tribunal judiciaire de Paris a statué comme suit : « DEBOUTE Monsieur [N] [Y] [W] de l’ensemble de ses demandes et le CONDAMNE aux dépens. »

Par une déclaration du 29 mars 2023, [N] [Y] [W] a interjeté appel de ce jugement.

[N] [Y] [W] est décédé le [Date décès 1] 2023, laissant comme légataire universel son fils, M. [F] [Y] [W].

Par ses conclusions de reprise d’instance remises au greffe le 16 octobre 2025, M. [A] [Y] [W], venant aux droits d'[N] [Y] [W], demande à la cour de :

« – Infirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 17 mars 2023 en ce qu’il a débouté Monsieur [N] [Y] [W] de l’ensemble de ses demandes et l’a condamné aux dépens,

En conséquence,

— Prononcer la décharge des compléments d’ISF en droits et pénalités mis à la charge de Monsieur [N] [Y] [W] pour un montant de 2 622 233 € au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017,

— Condamner Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques à payer la somme de 5 000 € au titre de l’article 700 du nouveau code de procédure civile,

— Le condamner aux entiers dépens. »

L’appelant fait notamment valoir que :

— l’administration fiscale a méconnu sa doctrine et, ainsi, les dispositions de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales ;

— dans la doctrine administrative relative au plafonnement de l’ISF (BOI-PAR-ISF-40-60, n°180), seules les plus-values de cession d’immeubles doivent être prises en compte comme revenus disponibles pour le calcul du plafonnement et, en visant expressément le prix de vente, cette doctrine a expressément écarté les opérations d’apport ;

— si un apport est assimilé à une cession à titre onéreux au regard du régime de la taxation des plus-values immobilières, une telle assimilation ne saurait être transposée en matière de plafonnement d’ISF compte tenu de ce que le texte de l’article 885 V bis du code général des impôts ne le prévoit pas et que cela contreviendrait au principe selon lequel seuls les revenus réalisés et perçus sont en prendre en considération ;

— [N] [Y] [W] n’a, au cours des années 2013 et 2014, procédé à aucune cession ni perçu aucun prix de vente ;

— les fonds concernés ne pouvaient être librement appréhendés dès lors que l’associé ne réalise ni n’encaisse aucune somme du fait de l’apport de biens à la société, une telle opération ne lui procurant aucune revenu sous forme de jouissance ou de liquidités qui lui permettrait de payer un impôt sur la fortune sans entamer le capital, et cette situation n’est pas comparable à celle d’un plan épargne entreprise bloqué pour cinq ans envisagée dans l’arrêt de la Cour de cassation du 27 janvier 2021 (n° 18-22.113) ; de même, dans son arrêt du 28 mars 2019 (n° 17-23671) cité par l’administration fiscale, la société avait bien encaissé le prix de vente ;

— l’opération d’apports génère un gain latent ou une plus-value fictive, n’a pas un objectif fiscal mais seulement de préservation du patrimoine et [N] [Y] [W] s’était engagé à conserver les parts reçues en rémunération de son apport ;

— dans plusieurs décisions, le Conseil constitutionnel et le Conseil d’Etat ont considéré que, pour le calcul du plafonnement, les revenus ne correspondant pas à un encaissement ne peuvent pas être retenus.

Par ses dernières conclusions remises au greffe le 19 septembre 2023, l’administration fiscale demande à la cour de :

« – confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 17 mars 2023 ;

— confirmer les rappels effectués par l’administration ;

— confirmer la décision de rejet 26 juin 2020 ;

— débouter M. [Y] [W] de toutes ses demandes, fins et conclusions ;

— débouter M. [Y] [W] de sa demande de condamner l’administration au paiement d’une somme de 5 000 € en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamner M. [Y] [W] à payer à la direction régionale des finances publiques la somme de 3 000 € au titre de l’article 700 du CPC ainsi qu’aux entiers dépens. »

Cette administration fait notamment valoir que :

— en apportant différents biens immobiliers en 2013 et 2014 à la SCI [D] [U] [W] et au groupement forestier [D] [W], [N] [Y] [W] a réalisé des plus-values d’apport en société devant être prises en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF 2014 et 2015 ;

— l’apport d’un bien immobilier à une société civile est assimilable à une cession à titre onéreux et la plus-value réalisée par une personne physique à l’occasion d’un tel apport est passible de l’impôt sur le revenu ;

— il ressort sans équivoque de sa doctrine (BOI-PAT-ISF-40-60-20130614) que les revenus à prendre en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF s’entendent de ceux pour lesquels un fait générateur d’imposition est intervenu au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’ISF pour l’un des impôts pris en compte au titre du plafonnement et que pour les plus-values le fait générateur est constitué par la cession ;

— sa doctrine relative aux plus-values immobilières (BOI-RFPI-PVI-10-30) fait également apparaître que l’apport en société constitue une cession à titre onéreux, de sorte que l’expression « prix de vente » ne saurait signifier qu’elle a entendu exclure les plus-values autres que les ventes du calcul du plafonnement de l’ISF ;

— la Cour de cassation a déjà jugé que les revenus nets entrant dans le calcul du plafonnement de l’ISF doivent s’entendre des revenus réalisés et non nécessairement perçus par le contribuable (Cass. Com. 28 mars 2019, pourvoi n° 17-23671) ;

— les décisions du Conseil constitutionnel et du Conseil d’Etat citées par l’appelant ne prennent pas position sur la question de l’espèce.

La clôture a été prononcée par une ordonnance du 17 novembre 2025.

En application des dispositions de l’article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l’exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.

MOTIFS DE LA DÉCISION

Sur le calcul du plafonnement de l’ISF

En vertu de l’article 885 V bis, I, du code général des impôts dans ses versions applicables :

« L’impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente, calculés avant imputation des seuls crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger et des retenues non libératoires et, d’autre part, 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156, ainsi que des revenus exonérés d’impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France. »

Cet article 885 V bis, II, dispose :

« Les plus-values ainsi que tous les revenus sont déterminés sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements prévus au présent code, à l’exception de ceux représentatifs de frais professionnels.

Lorsque l’impôt sur le revenu a frappé des revenus de personnes dont les biens n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune, il est réduit suivant le pourcentage du revenu de ces personnes par rapport au revenu total. »

L’article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa version applicable prévoit :

« Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. »

Par ailleurs, les commentaires relatifs au plafonnement de l’ISF publiés sous la référence BOI-PAT-ISF-40-60 des 14 juin 2013 et 8 janvier 2014, n°160 à 180, auxquels se réfèrent les parties indiquent :

« Sont pris en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF tous les revenus français ou étrangers réalisés au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’ISF après déduction des seuls déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée par l’article 156 du CGI, ainsi que les revenus exonérés d’impôt sur le revenu et les produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France.

Les revenus réalisés, même s’ils sont exonérés en application des dispositions du CGI ou d’une convention internationale, s’entendent de ceux pour lesquels un fait générateur d’imposition est intervenu, au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’ISF, pour l’un des impôts pris en compte au titre du plafonnement. Ce fait générateur peut être la cession (pour les plus-values), l’encaissement (pour des revenus) et, s’agissant des produits financiers, selon le cas, l’inscription en compte ou le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d’un contrat, d’un compte ou d’un plan. [']

Les plus-values ainsi que tous les revenus sont déterminés sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements prévus par le CGI, à l’exception de ceux représentatifs de frais professionnels.

Les revenus à prendre en compte sont en conséquence : [']

' les plus-values de l’année précédente déterminées sans considération des seuils, exonérations, réductions et abattements, prévus par le CGI ;

[']

Détermination des revenus pris en compte

[']

Plus-values immobilières : imposables ou exonérées

Déterminées sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements

Montant à retenir = (Prix de vente) ' (prix d’acquisition + frais d’acquisition)

[']. »

Ceux relatifs aux plus-values immobilières publiés sous la référence BOI-RFPI-PVI-10-30, n° 1, 100 et 170, du 11 février 2013 cités par l’administration fiscale précisent :

« Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux d’un bien immobilier ou d’un droit y afférent. Cette cession constitue le fait générateur de l’impôt.

Par cession à titre onéreux, il y a lieu d’entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant. Elles comprennent notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges, les apports en société, les partages et les licitations.

[']

L’apport en société constitue une cession à titre onéreux. La plus-value qui en résulte est déterminée en tenant compte de la valeur réelle du bien apporté, qui est équivalente à la valeur des droits sociaux remis par la société en rémunération du bien qui lui est apporté.

['] »

Enfin, les commentaires relatifs à ces plus-values publiés sous la référence BOI-RFPI-PVI-20-10-10, du 12 septembre 2012 et 2 mars 2016, n° 170, invoqués par cette administration mentionnent :

« Prix de cession en cas d’apport en société

Le prix de cession est égal à la valeur réelle des titres représentatifs de l’apport (c’est-à-dire la valeur du bien apporté).

Cette valeur est fixée, conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat, par référence à la valeur réelle de l’actif social correspondant à la date de cet apport ; elle doit tenir compte, le cas échéant, des insuffisances relevées pour la liquidation des droits de mutation.

Cette règle qui permet d’écarter la valeur conférée par les parties dans l’acte d’apport est conforme au principe selon lequel la plus-value doit être calculée en fonction de la valeur réelle du bien reçu en rémunération dans tous les cas où la cession à titre onéreux ne trouve pas sa contrepartie dans un prix en espèces stipulé à l’acte. »

En l’espèce, tout d’abord, si, ainsi que le fait valoir l’appelant, s’agissant de la détermination des revenus à prendre en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF concernant, plus précisément, les plus-values immobilières, les commentaires relatifs à ce plafonnement emploient l’expression « prix de vente » pour expliciter le calcul du montant à retenir à ce titre, les mêmes commentaires utilisent le terme « cession » comme exemple de fait générateur d’imposition précisément pour les plus-values en le distinguant du terme « encaissement » pour des revenus. En outre, ces commentaires mentionnent clairement que sont pris en compte, pour le calcul du plafonnement de l’ISF, tous les revenus français ou étrangers réalisés au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’ISF, les revenus réalisés, même s’ils sont exonérés, s’entendant de ceux pour lesquels un fait générateur d’imposition est intervenu, au cours de l’année précédant celle de l’imposition à l’ISF pour l’un des impôts pris en compte au titre du plafonnement. Par ailleurs, les commentaires relatifs aux plus-values immobilières indiquent sans équivoque que les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux d’un bien immobilier, dont les apports en société, sont imposables et que la cession constitue le fait générateur de l’impôt.

Enfin, l’article 885 V bis du code général des impôts, I et II, vise respectivement les « revenus exonérés d’impôt sur le revenu ['] réalisés ['] en France ou hors de France et « [l]es plus-values ».

Il s’ensuit que, contrairement à ce que soutient l’appelant, les plus-values réalisées lors d’une cession à titre onéreux de biens immobiliers constituant un apport en société ne sont exclues des revenus à prendre en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF ni par l’administration fiscale dans sa doctrine ni par l’article 885 V bis de ce code.

Cette doctrine, lue dans son ensemble, indique, au contraire, que de telles plus-values qui sont imposables doivent être prises en compte au titre des revenus réalisés dans le calcul de ce plafonnement, de sorte que le tribunal a écarté à juste titre le grief tiré d’une méconnaissance de celle-ci et de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Ensuite, les revenus nets du contribuable entrant dans le calcul du plafonnement de l’ISF doivent s’entendre des revenus réalisés et non nécessairement appréhendés ou perçus par le contribuable. De plus, la décision de céder ses biens immobiliers par des apports en société, en l’occurrence à la SCI [U] [W] et au GF Groupement Forestier de Saluces, plutôt que directement en contrepartie d’un prix de cession, comme celle de s’engager à conserver les titres obtenus, relèvent de choix personnels d'[N] [Y] [W], n’ayant pas pour effet de rendre indisponible ou incertain le gain retiré de ces apports. En particulier, un tel apport donne lieu à un transfert de propriété des biens immobiliers concernés et à une contrepartie réelle et ne génère pas, contrairement à ce que soutient l’appelant, un gain latent ou fictif, dans la mesure où, par l’effet de ce transfert de propriété, la plus-value sur l’immeuble se trouve effectivement et définitivement réalisée dans le patrimoine de l’associé, du fait de l’attribution de titres de capital dans une proportion déterminée en considération de la valeur de l’immeuble à la date de l’apport.

Les plus-values résultant de tels apports ne sont donc pas comparables aux intérêts et produits capitalisés, aux bénéfices distribuables de sociétés financières et aux plus-values ou gains ayant fait l’objet d’un sursis ou d’un report d’imposition concernant lesquels le Conseil constitutionnel avait jugé, dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012 (points 94 et 95) invoquée par l’appelant, qu’ « en intégrant ainsi, dans le revenu du contribuable pour le calcul du plafonnement de l'[ISF] et de la totalité des impôts dus au titre des revenus, des sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année, le législateur a fondé son appréciation sur des critères qui méconnaissent l’exigence de prise en compte des facultés contributives ». Au demeurant, le Conseil constitutionnel a également relevé, dans cette décision, qu’en instituant l’ISF, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d’un ensemble de biens et de droits et que la prise en compte de cette capacité contributive n’implique ni que seuls les biens productifs de revenus entrent dans l’assiette de l’ISF ni que cet impôt ne doive être acquitté qu’au moyen des revenus des biens imposables.

La décision n° 2018-755 QPC du 15 janvier 2019 également citée par l’appelant ne saurait remettre en cause l’analyse qui précède. En effet, le Conseil Constitutionnel a seulement jugé, dans cette décision, qu’en prenant en compte, dans le calcul du plafonnement de l’impôt sur la fortune immobilière, les plus-values à hauteur de leur montant brut, le législateur avait intégré aux revenus du contribuable des sommes correspondant à des revenus que ce dernier avait réalisés et dont il avait disposé au cours de la même année et que le fait que les dispositions contestées incluent dans ces revenus les plus-values réalisées par le contribuable, sans prendre en compte l’érosion monétaire entre la date d’acquisition des biens ou droits et celle de leur cession, ne méconnaissait pas l’exigence de prise en compte des facultés contributives.

Il en est de même de l’arrêt du Conseil d’Etat du 20 décembre 2013 (n° 371157, 372625 et 372675) qui s’est limité à annuler une partie de l’instruction fiscale BOI-PAT-ISF-40-60 du 14 juin 2013 comportant des dispositions qu’il n’appartenait qu’au législateur de prévoir.

Enfin, le seul fait que le montant de l’ISF dépasse le montant des revenus du contribuable pour l’année considérée ou oblige le contribuable à aliéner une partie de son patrimoine, ce qui n’est au demeurant pas établi en l’occurrence, ne suffit pas à établir le caractère confiscatoire de cet impôt.

Eu égard à ce qui précède, l’administration fiscale puis le tribunal ont retenu à juste titre que les plus-values résultant des opérations d’apports en société contestées devaient être prises en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF.

Au surplus, il y a lieu de relever, ainsi qu’il ressort notamment de la proposition de rectification du 19 décembre 2018, que de telles plus-values d’apports en société n’ont été réalisées par [N] [Y] [W] qu’en 2013 et 2014, les plus-values immobilières prises en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF 2016 et 2017, réalisées en 2015 et 2016, résultant de cessions comportant un prix de vente et non de tels apports.

Le jugement sera confirmé en ce qu’il rejette la demande de décharge au titre de l’ISF 2014 à 2017.

Sur les dépens et l’article 700 du code de procédure civile

En vertu de l’article 696 du code de procédure civile, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qu’il condamne [N] [Y] [W], aux droits duquel vient M. [A] [Y] [W], partie perdante, aux dépens de première instance et ce dernier sera condamné à payer les dépens d’appel.

Dès lors et en application de l’article 700 de ce code, le jugement sera également confirmé en ce qu’il déboute [N] [Y] [W], aux droits duquel vient M. [A] [Y] [W], de sa demande et ce dernier sera débouté de sa demande et condamné à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

La cour,

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne M. [A] [Y] [W], venant aux droits d'[N] [Y] [W], aux dépens d’appel ;

En application de l’article 700 du code de procédure civile, déboute M. [A] [Y] [W], venant aux droits d'[N] [Y] [W], de sa demande et le condamne à payer à l’Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d’appel et non compris dans les dépens.

LA GREFFIÈRE, LE PRÉSIDENT,