Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5e chambre, 6 juillet 2020, n° 19BX02427

CAA Bordeaux
Réformation 6 juillet 2020

Arguments

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Accepté
Éligibilité au régime d'exonération d'impôt
La cour a jugé que les requérants remplissaient les conditions d'exonération pour l'année 2014, car la durée totale d'activité à l'étranger incluait les jours de congés et de récupération.
Accepté
Calcul des jours travaillés à l'étranger
La cour a confirmé que les jours de congés et de récupération doivent être pris en compte pour déterminer le droit à l'exonération d'impôt.
Accepté
Frais exposés non compris dans les dépens
La cour a décidé de mettre à la charge de l'État une somme pour couvrir les frais exposés par les requérants.

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Sur la décision

Référence :	CAA Bordeaux, 5e ch., 6 juil. 2020, n° 19BX02427
Juridiction :	Cour administrative d'appel de Bordeaux
Numéro :	19BX02427

Texte intégral

COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL NBA DE BORDEAUX

N° 19BX02427

___________

REPUBLIQUE FRANÇAISE M. et M^me X BOUCHARD

__________

M^me Elisabeth Jayat AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS Présidente

__________

M. Romain Roussel La cour administrative d’appel de Bordeaux Rapporteur

___________ 5ème chambre

M^me Sylvande Perdu

Rapporteur public ___________

Audience du 17 juin 2020 Lecture du 6 juillet 2020 ___________ 19-04 C

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me X Y ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1501005-1504919 du 6 octobre 2016, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête, enregistrée le 1er décembre 2016, sous le numéro 16BX03803, un mémoire, enregistré le 29 décembre 2017, et des pièces complémentaires, enregistrées le 2 janvier 2018, M. et M^me Y, représentés par la SELARL LD avocats, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 octobre 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ;

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3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils sont éligibles au régime d’exonération prévu par le I de l’article 81 A du code général des impôts dès lors que M. Y a passé effectivement 87 jours à l’étranger en 2013 dans le cadre de son activité de prospection commerciale ;

- en application de son contrat de travail « en forfait jours », il peut travailler les week-ends et les jours fériés ; il convient de raisonner en jours travaillés et non en jours ouvrés, ainsi que cela découle de l’article L. 3121-43 du code du travail ;

- au titre des 87 jours travaillés à l’étranger en 2013, il a acquis 15 jours de récupération qui doivent être pris en compte dans le décompte des 120 jours prévus au 2° du I de l’article 81 A du code général des impôts, même s’ils sont placés sur un compte épargne temps ;

- les 87 jours travaillés à l’étranger lui ont ouvert droit à 19 jours de congés payés, qui doivent également être pris en compte ;

- ils peuvent prétendre à l’exonération totale de cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013 en vertu de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI- RSA-GEO-10-20 n° 210 ;

- l’administration a procédé au dégrèvement des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2010.

Par deux mémoires, enregistrés les 19 mai 2017 et 8 janvier 2018, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée le 1er décembre 2016, sous le numéro 16BX03844, un mémoire, enregistré le 29 décembre 2017, et des pièces complémentaires, enregistrées le 2 janvier 2018, M. et M^me Y, représentés par la SELARL LD avocats, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 octobre 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils sont éligibles au régime d’exonération prévu par le I de l’article 81 A du code général des impôts dès lors que M. Y a passé effectivement 88 jours à l’étranger en 2014 dans le cadre de son activité de prospection commerciale ;

- au titre des 88 jours travaillés à l’étranger en 2014, il a acquis 26 jours de récupération qui doivent être pris en compte dans le décompte des 120 jours prévus au 2° du I de l’article 81 A du code général des impôts, même s’ils sont placés sur un compte épargne temps ;

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- les 88 jours travaillés à l’étranger lui ont ouvert droit à 19 jours de congés payés, qui doivent également être pris en compte ;

- ils peuvent prétendre à l’exonération totale de cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2014 en vertu de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI- RSA-GEO-10-20 n° 210 ;

- l’administration a procédé au dégrèvement des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2010.

Par deux mémoires, enregistrés les 19 mai 2017 et 8 janvier 2018, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 16BX03803-16BX03844 du 9 février 2018, la cour a rejeté ces deux requêtes.

Par une décision n° 419679 du 24 juin 2019, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt du 9 février 2018 et a renvoyé l’affaire à la cour.

Par deux mémoires, enregistrées les 4 et 9 février 2020, et des pièces complémentaires, enregistrées le 4 février 2020, M. et M^me Y, représentés par la SELARL LD avocats, demandent à la cour :

1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 octobre 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration a procédé au dégrèvement des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 ;

- il n’est pas contesté que M. Y a passé 87 jours à l’étranger en 2013 et 88 jours en 2014 ;

- en application de son contrat de travail « en forfait jours », il peut travailler les week- ends et les jours fériés ; il convient de raisonner en jours travaillés et non en jours ouvrés, ainsi que cela découle de l’article L. 3121-43 du code du travail ;

- son contrat de travail lui octroie deux jours de repos par semaine et lui impose un repos hebdomadaire d’une durée de 24 heures consécutives ;

- il convient de tenir compte de 19 jours de repos hebdomadaires au titre de 2013 et 20 au titre de 2014 ;

- il a acquis 15 jours de récupération au titre des 87 jours travaillés à l’étranger en 2013 et 26 jours de récupération au titre des 88 jours travaillés à l’étranger en 2014 ; ils doivent être pris en compte dans le décompte des 120 jours prévus au 2° du I de l’article 81 A du code général des impôts, même s’ils sont placés sur un compte épargne temps ;

- les 87 jours travaillés à l’étranger en 2013 lui ont ouvert droit à 19 jours de congés payés, ou, à défaut, seulement 18 ; les 88 jours travaillés à l’étranger en 2014 lui ont ouvert droit à 19 jours de congés payés, ou, à défaut, seulement 18 ;

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- ils peuvent prétendre à l’exonération totale de cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 en vertu de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI- RSA-GEO-10-20 n° 210 et 360.

Par deux mémoires, enregistrés les 20 décembre 2019 et 2 mars 2020, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 4 février 2020, la clôture d’instruction a été fixée en dernier lieu au 6 mars 2020 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- le code de justice administrative et l’ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Romain Roussel, premier conseiller,

- les conclusions de M^me Sylvande Perdu, rapporteur public,

- et les observations de M^e Lecroux, représentant M. et M^me Y.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me Y ont été assujettis à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 conformément à leurs déclarations. Ils en ont demandé la décharge au motif que l’activité de prospection commerciale exercée à l’étranger au cours de ces années par M. Y pour le compte de la société Holding du Tariquet, en qualité de directeur commercial, leur donnait droit de bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue par l’article 81 A du code général des impôts. Le tribunal administratif de Bordeaux a, par jugement du 6 octobre 2016, rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces cotisations. Par un arrêt du 9 février 2018, la cour a rejeté les deux requêtes de M. et M^me Y tendant à l’annulation de ce jugement. Par décision du 24 juin 2019, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes du I de l’article 81 A du code général des impôts : « Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées. / L’employeur

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doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale. / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : (…) / 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : (…)

- soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte à des activités de prospection commerciale (…) ».

3. Il est constant que M. Y, domicilié fiscalement en France, a, dans le cadre de son activité salariée de prospection commerciale pour le compte la société Holding du Tariquet, passé 87 jours à l’étranger en 2013 et 88 en 2014.

4. En premier lieu, l’article 81 A du code général des impôts ne conditionne pas le bénéfice de l’exonération qu’il prévoit à la preuve par le contribuable d’une activité effective à l’étranger d’au moins 120 jours. Dès lors, il n’y a pas lieu, contrairement à ce que soutient l’administration, de soustraire à ces périodes de 87 et 88 jours ceux qui n’ont pas été effectivement travaillés.

5. En deuxième lieu, pour l’application des dispositions de l’article 81 A du code général des impôts, la durée totale d’activité à l’étranger comprend notamment les congés payés et les congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris.

6. M. Y a conclu avec son employeur français une convention de forfait en jours sur l’année en vertu de laquelle l’intéressé s’engage à travailler 215 jours par an et bénéficie de 46 jours de congés. Il résulte de ces stipulations que les 104 jours restant de l’année, M. Y se trouve en repos, sans d’ailleurs être tenu de prendre ces jours de repos à raison de plus de 24 heures hebdomadaires. Compte tenu de ces stipulations, qui prévoient une détermination forfaitaire des jours de congés, il y a lieu de déterminer les jours de congés correspondant à l’activité du requérant à l’étranger au prorata des jours qu’il a passés à l’étranger pour ses missions, sans distinguer selon que ces jours sont au nombre de ses 215 jours d’activité ou de ses 104 jours de repos annuels. Dès lors, M. Y a acquis au titre de ses séjours à l’étranger de 87 jours en 2013 et de 88 jours en 2014, 13 jours de congés pour chacune de ces deux périodes.

7. En troisième lieu, ainsi qu’il a été dit au point 5, la durée totale d’activité à l’étranger ouvrant droit à l’exonération comprend notamment les congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié. Au regard de l’objectif poursuivi, la circonstance que de tels congés soient placés sur un compte d’épargne temps ne fait pas obstacle à ce qu’ils soient pris en compte pour le calcul de la durée de séjour à l’étranger.

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8. Il résulte de l’attestation établie par l’employeur de M. Y et dont la valeur probante n’est pas contestée, que celui-ci a bénéficié, en application des règles de fonctionnement de l’entreprise, de 15 jours de récupération au titre de son séjour à l’étranger en 2013 et 26 jours de récupération au titre de son séjour à l’étranger en 2014. Ces jours doivent être retenus pour déterminer la durée totale d’activité à l’étranger de M. Y, quand bien même son contrat de travail ne les prévoit pas.

9. Il résulte de ce qui précède que la durée totale d’activité de M. Y à l’étranger s’établit, pour l’année 2013, à 115 jours et, pour l’année 2014, à 127 jours. Dès lors, les requérants ne sont fondés à soutenir que M. Y remplissait les conditions fixées par l’article 81 A du code général des impôts pour bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée par lui à l’étranger qu’au titre de l’année 2014.

10. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine exprimée dans les commentaires administratifs publiés sous la référence BOI- RSA-GEO-10-20 n° 210 et 360 qui ne fait pas des dispositions applicables une interprétation différence de celle faite par le présent arrêt. Ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du même livre, d’un dégrèvement accordé par l’administration fiscale au titre de l’année 2010, qui n’est pas motivé et ne saurait par suite constituer une prise de position formelle.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me Y sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu de l’année 2014 correspondant à l’application de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Il y a lieu de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et M^me Y au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : M. et M^me Y sont déchargés des cotisations primitives d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014 en tant que ces impositions procèdent de l’intégration à leurs revenus imposables des salaires perçus par M. Y en rémunération de son activité exercée à l’étranger.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 6 octobre 2016 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

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Article 3 : L’Etat versera une somme de 1 500 euros à M. et M^me Y en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. et M^me Y est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me X Y et au ministre de l’action et des comptes publics. Copie sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 17 juin 2020 à laquelle siégeaient :

M^me Elisabeth Jayat, présidente, M. Frédéric Faïck, président assesseur, M. Romain Roussel, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 6 juillet 2020.

La présidente,

Elisabeth Jayat

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.