Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… C… a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2101140 du 23 février 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 21 avril 2023, M. C…, représenté par le cabinet Malterre-Chauvelier, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 23 février 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

S’agissant de la régularité du jugement attaqué :

- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l’existence d’un lien de subordination existant entre lui et la société SMP dans le cadre du contrat de mise à disposition de personnel entre la société SMP et la société PDSL.

S’agissant du bien-fondé du jugement attaqué :

- l’ensemble des conditions posées par l’article 81 A du code général des impôts est respecté, de sorte qu’il peut prétendre au bénéfice de l’exonération ;

- la condition de territorialité prévue par le BOFIP est remplie ;

-la société PDSL est immatriculée au registre de commerce et des sociétés d’Orléans depuis 2015, elle est donc établie en France ;

- les salaires ont fait l’objet d’un prélèvement à la source au profit du KRA ;

- les salaires perçus en 2016 et 2017 peuvent bénéficier d’une réduction de 30% correspondant au coefficient de majoration géographique qui s’impose à tous les employeurs d’entités françaises employant des expatriés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable dès lors qu’elle ne contient l’exposé d’aucun moyen tendant à contester la cotisation supplémentaire consécutive à l’imposition de la somme de 10 521 euros au titre de l’année 2016, correspondant au versement des salaires par la société SMP établie en France ;

- les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- l’accord sur l’Espace économique européen ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Karine Butéri,

- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C…, qui réside dans le département des Hautes-Pyrénées, exerce une activité de chef mécanicien dans le domaine de l’extraction pétrolière au sein de la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL) dont le siège social est situé dans les îles Vierges britanniques. En 2019, il a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration l’a informé, par une proposition de rectification du 29 novembre 2019, de la remise en cause du bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue par le I de l’article 81 A du code général des impôts au motif que la condition prévue par cet article, selon laquelle l’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, n’était pas remplie. Les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016 et de l’année 2017 en découlant ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020 pour un montant total de 32 420 euros. Le 28 janvier 2021, M. C… a présenté une réclamation contentieuse qui a fait l’objet d’une décision de rejet le 25 février 2021. Il relève appel du jugement du 23 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge, ou à défaut de réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En énonçant, au point 14 du jugement attaqué qu’ « il ne résulte pas de l’instruction que la société de maintenance pétrolière (SMP) aurait exercé à l’encontre de M. C… les prérogatives d’un employeur et qu’un lien de subordination serait établi entre cette société et le requérant au cours de l’année 2016 et de l’année 2017 », le tribunal a répondu au moyen tiré de ce que les conditions permettant de bénéficier de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts étaient remplies à l’appui duquel le contribuable soutenait notamment que la SMP devait être regardée comme son employeur effectif. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait entaché d’irrégularité pour omission de répondre sur ce point doit être écarté.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (…) ». Aux termes du I de l’article 81 A de ce code : « I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l’article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées. / L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales / L’exonération d’impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’Etat où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition ; 2° Avoir exercé l’activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : – soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une période de douze mois consécutifs lorsqu’elle se rapporte aux domaines suivants : (…) b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; (…) Les dispositions du 2° ne s’appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. (…) ».

4. Pour l’application de ces dispositions, la circonstance qu’une personne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée par un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d’un autre Etat membre de l’Union européenne et d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ne suffit pas, à elle seule, à exclure que cette personne puisse se trouver dans une relation de subordination à l’égard d’un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative. Dans une telle hypothèse, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l’espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat membre de l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d’établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts.

5. Il est constant que M. C… a établi son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts cité au point 3 et qu’il est passible de l’impôt sur le revenu en France au sens de l’article 4 A de ce même code également cité au point 3.

6. A l’appui du moyen qu’il réitère en appel, et tiré de ce qu’il remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération prévue par le I de l’article 81 A du code général des impôts, M. C… persiste à soutenir que son employeur, la société PDSL, dispose d’un établissement permanent et autonome en France. Il se prévaut à cet égard de ce que la société PDSL a créé un établissement qui est immatriculé au registre du commerce et des sociétés d’Orléans depuis le 22 janvier 2015 et dont le résultat est imposé en France. Toutefois, alors que le siège social de la société PDSL est situé dans les îles Vierges britanniques qui ne sont ni membre de l’Union européenne, ni situées dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, aucun élément ne permet d’établir l’existence d’un lien de subordination entre cet établissement immatriculé en France et l’intéressé. Il en va de même s’agissant de la société SMP Expansion, société-mère du groupe SMP, établie en France.

7. Dans ces conditions, M. C… ne peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

8. M. C… persiste à invoquer en appel des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales en se prévalant, d’une part, des paragraphes du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 du bulletin officiel des finances publiques – impôts, et d’autre part, de la réponse ministérielle du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de M^me D… B…. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal aux points 11 à 14 du jugement attaqué.

En ce qui concerne l’application de la convention fiscale :

9. Si, en soutenant qu’il a justifié, par la production de ses bulletins de salaire, du prélèvement à la source effectué au profit du Kenya Revenue Authority (KRA), M. C… a entendu invoquer le bénéfice d’une convention fiscale, il n’assortit pas son moyen de précisions suffisantes permettant à la cour d’en apprécier le bien-fondé.

Sur les conclusions à fin de réduction :

10. Si, en soutenant qu’il n’a pas été tenu compte de l’obligation d’inclure dans sa rémunération le coefficient de majoration géographique qui s’impose à tous les employeurs directs ou indirect d’entités françaises employant des expatriés, M. C… a entendu se prévaloir des dispositions du II de l’article 81 A du code général des impôts, il n’apporte aucun élément de nature à justifier qu’il remplirait les conditions pour en bénéficier.

11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée à la requête d’appel ni la recevabilité de la demande de première instance, que M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

DECIDE :

Article 1 : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente de chambre,

M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026.

Le président-assesseur,

S. Gueguein

La présidente-rapporteure,

K. Butéri

La greffière,

A. Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.