Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une requête enregistrée sous le n°2102612, la société civile LKG patrimoine a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de prélèvement forfaitaire et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2016, 2017 et 2018. Par des requêtes enregistrées sous le n°2102613 et sous le n°2102614, M^me B… D… et M. A… C…, d’une part, et M. E… D… et M^me F… D…, d’autre part, ont demandé au même tribunal administratif de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des contributions sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement nos 2102612, 2102613 et 2102614 du 17 octobre 2023, le tribunal administratif de Poitiers a constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2102613 présentée M^me B… D… et de M. C… à concurrence, pour l’année 2016, des sommes de 317 euros en droits et 147 euros en pénalités au titre de l’impôt sur le revenu ainsi que de 326 euros en droits et 150 euros en pénalités au titre des contributions sociales et, pour l’année 2017, des sommes de 1 256 euros en droits et 159 euros en pénalités au titre de l’impôt sur le revenu et 362 euros en droits et 154 euros en pénalités au titre des contributions sociales et a rejeté le surplus des demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 14 décembre 2023 et le 11 septembre 2024, la société civile LKG patrimoine, M^me B… D… et M. A… C… et M. E… D… et M^me F… D…, représentés par M^e Barrois, demandent à la cour :

d’annuler le jugement du 17 octobre 2023 du tribunal administratif de Poitiers ;

de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de prélèvement forfaitaire et de prélèvements sociaux auxquelles la société civile LKG Patrimoine a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2016, 2017 et 2018, et la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des contributions sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquelles M^me B… D… et M. A… C…, d’une part, et M. E… D… et M^me F… D…, d’autre part, ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;

de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 12 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S’agissant de la régularité du jugement attaqué :

- le tribunal a dénaturé les moyens soulevés en première instance liés à la jurisprudence de la cour administrative d’appel de Nancy en matière de sursis d’imposition et à la comparaison des dispositions de l’article 112 du code général des impôts avec celle de l’article 161 du même code relatif au boni de liquidation et les énonciations des paragraphes n° 170 et 180 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20 ;

S’agissant de la société civile LKG Patrimoine :

- l’assujettissement du versement de la somme de 4 079 381 euros résultant de la réduction de capital décidée le 30 décembre 2016 méconnaît les dispositions du 1° de l’article 112 du code général des impôts ;

- selon les commentaires administratifs publiés au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30 n° 1 et BOI-RPPM-RCM-10-20-40 n°180, lorsque les droits sociaux ont été reçus à la suite d’une succession, le prix d’acquisition est constitué par la valeur retenue pour déterminer le montant des droits de mutation, en l’occurrence, la valeur réelle du titre au jour du décès ;

- c’est à tort que l’administration a appliqué une taux d’intérêt de 2% aux avances en se référant aux taux de 2% des emprunts immobiliers susceptibles d’être proposés en 2015 ; elle aurait dû appliquer un taux de 0,5% aux avances sans intérêts consenties à la SCI 5ô7, soit un taux nul compte tenu des taux EONIA (Euro overnight index average) négatif en 2015 majoré pour frais de gestion à 0,5% ;

- l’administration a intégré dans l’assiette des impositions l’intégralité des produits constatés par la société lors des rachats partiels des contrats de capitalisation souscrit auprès de la société AG2R La Mondiale alors que, selon l’article 238 septies E du code général des impôts, seuls doivent être imposées les primes de remboursement, à l’exclusion de toute imposition, à la clôture de chaque exercice, de l’augmentation de valeur du contrat ; dans l’impossibilité de déterminer si le contrat remplit aux conditions de l’article 238 septies E du code général des impôts du fait de l’impossibilité de se procurer le contrat originel de capitalisation auprès de l’assureur, il convient d’imposer les primes de remboursement lors de leur rachat partiel ; il n’existe donc aucune obligation comptable et fiscale d’imposer une éventuelle augmentation de la valeur du contrat à la clôture ;

- selon les énonciations du paragraphe 310 des commentaires administratifs publiés au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-BIC-PDSTK-10-20-60-20, le résultat de la cession de l’emprunt, du titre, du droit ou du contrat est déterminé à partir du prix de cession diminué des fractions de prime et d’intérêts imposées en application des articles 238 septies B et 238 septies E, à l’exclusion des intérêts et autres sommes effectivement reçus durant la période de détention du titre par l’entreprise ;

- les décharges en droits prononcées par la cour impliquent une décharge correspondante des intérêts de retard dus sur le fondement de l’article 1727 du code général des impôts ;

- l’administration n’établissant pas son intention d’éluder l’impôt, les pénalités fondées sur l’article 1729 du code général des impôts appliquées pour manquements délibérés aux rehaussements relatifs aux avances sans intérêt consenties devront être annulées ;

S’agissant de M^me B… D… et M. A… C… :

- c’est à tort que l’administration a imposé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM), les sommes réparties entre les associés à l’occasion de la réduction de capital de la société civile LKG Patrimoine ; aucun revenu susceptible d’être qualifié de revenu distribué ne leur a été versé à cette occasion ;

- le montant imposé dans la catégorie des RCM en conséquence des intérêts que la société civile LKG Patrimoine aurait dû appliquer aux avances sans intérêt consenties à la SCI 5ô7 est excessif ; l’administration aurait dû appliquer un taux de 0,5% au lieu de celui de 2% retenu ;

- les rectifications effectuées n’étant pas fondées, ils ont droit à être déchargés des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue par les dispositions de l’article 1758 A du code général des impôts ;

- l’administration n’établissant pas son intention d’éluder l’impôt, les pénalités fondées sur l’article 1729 du code général des impôts appliquées pour manquements délibérés aux rehaussements relatifs aux avances sans intérêt consenties devront être annulées ;

- si les rehaussements en droits sont maintenus, le caractère injustifié de cette pénalité leur permet de solliciter le bénéfice des dispositions de l’article 1731 bis du code général des impôts ;

S’agissant de M. E… D… et M^me F… D… :

- c’est à tort que l’administration a imposé, dans la catégorie des RCM, les sommes réparties entre les associés à l’occasion de la réduction de capital de la société civile LKG Patrimoine ; aucun revenu susceptible d’être qualifié de revenu distribué ne leur a été versé à cette occasion ;

- les rectifications effectuées n’étant pas fondées, ils ont droit à être déchargés des intérêts de retard et de la majoration de 10% prévue par les dispositions précitées de l’article 1758 A du code général des impôts.

Par un mémoire distinct, enregistré le 20 décembre 2024, la société civile LKG patrimoine, M^me B… D… et M. A… C… et M. E… D… et M^me F… D…, demandent à la cour, en application de l’article 23-1 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel et à l’appui de leur requête tendant à l’annulation du jugement nos 2102612, 2102613, 2102614 du 17 octobre 2023 du tribunal administratif de Poitiers et à la décharge des impositions auxquelles ils ont été assujettis, de transmettre au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du point 1° de l’article 112 du code général des impôts.

Ils soutiennent que :

- ces dispositions sont applicables au litige et n’ont pas été déclarées conformes à la Constitution ;

- les dispositions du 1° de l’article 112 du code général des impôts, qui prévoient que les sommes reçues dans le cadre d’une réduction de capital non motivée par des pertes par voie de diminution de la valeur nominale des titres sont imposables selon les règles applicables aux revenus distribués alors même que les sommes reçues dans le cadre d’une réduction de capital non motivée par des pertes par voie de rachat de titres suivi de leur annulation sont imposables selon le régime des plus-values de cession, portent atteinte au principe d’égalité devant la loi fiscale garanti par l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 et au principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de cette Déclaration, en tant qu’elles introduisent une différence de traitement défavorable au contribuable qui ne repose sur aucun critère objectif rationnel en rapport avec l’objet de la loi et sont à l’origine d’une charge fiscale excessive.

Par des mémoires en défense enregistrés le 27 juin 2024 et le 27 février 2025, ce dernier n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés et demande que le 2° de l’article 109-1 du code général des impôts soit substitué au 1° du même article comme fondement légal de l’imposition dans la catégorie de revenus des capitaux mobiliers de la somme de 1 047 494 euros mise à disposition de la SCI 5ô7, et par extension, de M^me B… D….

Par un mémoire enregistré le 23 janvier 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la demande de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité.

Il soutient que les trois conditions cumulatives posées par l’article 23-2 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ne sont pas remplies dès lors que la question prioritaire de constitutionnalité ne présente pas un caractère sérieux.

Par une ordonnance n° 23BX03078 QPC du 25 juin 2025, la présidente de la 6e chambre de la cour n’a pas transmis au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des du 1° de l’article 112 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Stéphane Gueguein,

- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,

- et les observations de M^e Barrois, représentant la société civile LKG patrimoine, M^me B… D… et M. A… C… et M. E… D… et M^me F… D….

Considérant ce qui suit :

D’une part, la société civile LKG Patrimoine, société de personnes soumise à l’impôt sur les sociétés dont l’objet social est la propriété et la gestion, à titre civil, de tous biens mobiliers et immobiliers, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mars 2015 au 28 février 2018. Par une proposition de rectification du 26 juillet 2019, l’administration lui a notifié des rectifications d’impôt sur les sociétés, de prélèvement forfaitaire libératoire et de prélèvements sociaux, au titre de ses exercices clos en février 2016, 2017 et 2018, résultant, d’une part, d’une opération de réduction du capital de la société par réduction de la valeur nominale de ses titres et, d’autre part, de la réintégration à ses résultats d’intérêts dont la société s’était privée en accordant des avances à une autre société ainsi que des produits financiers non déclarés correspondant à des rachats partiels d’un contrat d’assurance immobilisé dans ses comptes. Les impositions en résultant ont été assorties de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts, de la majoration de 10 % prévue par les dispositions du a du 1. de l’article 1728 de ce code et de la majoration de 40 % pour manquements délibérés de l’article 1729 du même code s’agissant des intérêts non comptabilisés sur les avances faites à une autre société. Par une requête enregistrée sous le n°2102612, la société civile LKG patrimoine a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de prélèvement forfaitaire et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2016, 2017 et 2018.

D’autre part, M^me B… D… et M. E… D… sont tous deux associés à hauteur de 50 % de la société civile LKG Patrimoine. Par deux propositions de rectification du 26 juillet 2019, l’administration a informé M^me B… D… et M. A… C…, d’une part, et M. E… D… et M^me F… D…, d’autre part, des rehaussements d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017, concernant les distributions des sommes mises à leur disposition à la suite de l’opération de réduction du capital de la société civile LKG Patrimoine ainsi que, pour M^me B… D… et M. A… C…, ceux résultant de la réintégration des intérêts sur avances faites à une autre société. Ces rectifications ont été assorties de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts et de la majoration de 10 % prévue par les dispositions du a du 1. de l’article 1728 de ce code pour les rehaussements d’impôt sur le revenu sur distributions non déclarées à la suite de la réduction du capital de la société ainsi que, s’agissant de M^me B… D…, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré s’agissant des impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant des intérêts non comptabilisés sur les avances sans intérêt faites à une autre société. L’administration a également refusé à M^me B… D… et M. A… C… l’imputation sur leur revenu de l’année 2016 de diverses réductions d’impôt sur le fondement de l’article 1731 bis du code général des impôts. Par des requêtes enregistrées sous les nos 2102613 et 2102614, M^me B… D… et M. A… C…, d’une part, et M. E… D… et M^me F… D…, d’autre part, ont demandé au tribunal administratif de Poitiers prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des contributions sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

La société civile LKG Patrimoine, M^me B… D… et M. A… C… ainsi que M. E… D… et M^me F… D… relèvent appel du jugement du 17 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Poitiers, après avoir constaté qu’il n’y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2102613 présentée M^me B… D… et de M. C… à concurrence, pour l’année 2016, des sommes de 317 euros en droits et 147 euros en pénalités au titre de l’impôt sur le revenu ainsi que de 326 euros en droits et 150 euros en pénalités au titre des contributions sociales et, pour l’année 2017, des sommes de 1 256 euros en droits et 159 euros en pénalités au titre de l’impôt sur le revenu et 362 euros en droits et 154 euros en pénalités au titre des contributions sociales, a rejeté le surplus des demandes.

Sur la régularité du jugement attaqué :

Il ressort des écritures de première instance qu’au soutien du moyen tiré de ce que l’assujettissement du versement de la somme de 4 079 381 euros aux associés à l’issue de la réduction de capital décidée le 30 décembre 2016 méconnaît les dispositions du 1° de l’article 112 du code général des impôts, la société a développé des arguments tendant notamment à faire valoir que l’interprétation de ces dispositions devait s’inspirer de celle des dispositions de l’article 161 du code général des impôts et des commentaires administratifs de ces dispositions. Si les appelants sont fondés à soutenir que le jugement, dont il n’est pas contesté qu’il s’est régulièrement prononcé sur le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du 1° de l’article 112 du code général des impôts, a également regardé à tort la société requérante comme soulevant un moyen tiré de la méconnaissance de l’article 161 du code général des impôts et des commentaires administratifs de des dispositions de cet article et a écarté ce moyen, cette circonstance n’est toutefois pas de nature à entacher ce jugement d’irrégularité.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les impositions assignées à la société civile LKG Patrimoine :

S’agissant des distributions liées à la réduction de capital :

En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) ». Aux termes de l’article 112 du même code, dans sa version applicable aux impositions en litige : « Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d’apports ou de primes d’émission. Toutefois, une répartition n’est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis. (…) ».

Pour l’application de ces dernières dispositions, il convient d’apprécier la situation nette de la société à la date du remboursement des apports, en déduisant, si nécessaire, des bénéfices et réserves autres que la réserve légale maintenus au bilan de clôture de l’exercice précédent, les dettes constatées à la date du remboursement. Si la situation de la société ainsi évaluée à cette date fait apparaître un déficit supérieur aux apports remboursés, ce remboursement ne présente pas le caractère d’un revenu distribué au sens du 1° du I de l’article 109 du code général des impôts, et s’effectue en franchise d’impôt.

En vertu de ces dispositions, les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués, imposables, par suite, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année de leur inscription. Il résulte, par ailleurs, des dispositions du 1° précité de l’article 112 du code général des impôts qu’une répartition ne peut être regardée comme un remboursement d’apports exempté de l’impôt sur les bénéfices distribués que dans la mesure où son montant excède celui des bénéfices et réserves, autres que la réserve légale, figurant au bilan à la date à laquelle il y est procédé.

Il résulte de l’instruction qu’à la suite du décès de leur père, le 20 août 2012, le capital social de la société civile LKG Patrimoine a été répartie à parts égales entre M^me B… D… et M. E… D… et que, lors de l’assemblée générale extraordinaire du 30 décembre 2016, ils ont décidé de réduire le capital social de cette société de 8 134 817,08 euros à 4 055 436 euros par voie de réduction de la valeur nominale des parts sociales par inscription de la moitié de la somme de 4 079 381 euros au crédit des comptes courants des deux associés au 28 février 2017 sans assujettir tout ou partie de cette somme au prélèvement forfaitaire libératoire prévu par l’article 117 quater du code général des impôts. Dès lors qu’il est constant que le compte « Autres réserves » présentait un solde cumulé de 1 877 033 euros au bilan de l’exercice clos en 2016, c’est à bon droit que le service a estimé que la somme versée aux associés devait être qualifiée, à hauteur de 1 877 033 euros, de distribution de revenus au sens des dispositions précitées du 1° du point 1 de l’article 109 du code général des impôts et constituait pour le surplus, soit 2 202 348 euros, un remboursement exempté de l’impôt sur les bénéfices en application des dispositions précitées du 1° de l’article 112 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient la société civile LKG Patrimoine, c’est à juste titre que les premiers juges ont retenu que la circonstance que le montant du remboursement aux associés de la société serait inférieur à la valeur initiale des titres souscrits initialement par voie d’apport en numéraire et à la valeur d’acquisition par voie successorale des autres titres de la société était sans incidence sur le bien-fondé de l’assujettissement de la somme de 1 877 033 euros au prélèvement libératoire prévu par l’article 117 quater du code général des impôts au titre de l’exercice clos en 2017.

En second lieu, la société civile LKG Patrimoine n’est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n°1 des commentaires administratifs publiés au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30 et de celles des paragraphes n° 170 et 180 des commentaires publiés sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-40 lesquels concernent la détermination des plus-value de valeurs mobilières et les distributions consécutives à la dissolution d’une société relevant de l’article 161 du code général des impôts et non, comme au cas d’espèce, une opération de réduction de capital.

S’agissant des avances sans intérêts consenties à la SCI 5ô7 :

Lorsqu’à l’occasion d’une vérification de comptabilité, le vérificateur constate que la société a consenti des avances non rémunérées à sa filiale, dont il estime qu’elles constituent un acte anormal de gestion, il appartient à la société de démontrer que, dans des conditions analogues, elle aurait bénéficié de taux d’intérêt plus favorables que ceux qu’entend retenir l’administration pour établir les redressements en résultant.

Il est constant que la société civile LKG Patrimoine a consenti une avance de trésorerie sans contrepartie à la SCI 5ô7, détenue à hauteur de 10 % par la société requérante, à 80 % par M^me B… D… et à 10 % par M. A… C…, et dont le montant inscrit au bilan a varié entre 1 026 969,45 euros et 1 074 933,18 euros entre le 1er mars 2015 et le 28 février 2018. Il n’est pas contesté que ces avances devaient permettre à la SCI 5ô7 de financer l’intégralité de l’achat d’un bien immobilier destiné à devenir le logement de ces deux associés, ni que, depuis le versement des sommes et jusqu’à la clôture du dernier exercice vérifié, la société civile LKG Patrimoine n’a ni facturé, ni comptabilisé d’intérêt. Ainsi que l’a relevé le tribunal, le taux d’intérêt que devait normalement demander la société civile LKG Patrimoine à la SCI 5ô7 correspond à la rémunération que celle-ci pouvait obtenir d’un établissement financier ou d’un organisme assimilé pour un placement effectué dans des conditions analogues de sommes d’un montant équivalent.

En appel, en se bornant à soutenir que le taux Eonia (Euro Overnight Index Average), soit le taux de référence pour les opérations de prêt interbancaires au jour le jour pratiqué dans la zone euro était nul voir négatif sur toute la période, la société civile LKG Patrimoine ne justifie pas que le taux de 2% retenu par l’administration ne correspondrait pas à celui qu’elle aurait pu obtenir d’un établissement financier ou d’un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé dans des conditions analogues, des sommes d’un montant équivalent à celui des avances consenties.

S’agissant des contrats de capitalisation sur les produits du contrat de capitalisation souscrit auprès de la compagnie AG2R La Mondiale :

Aux termes de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) ».

En premier lieu, il résulte de l’instruction que, selon les documents émanant de la société d’assurance AG2R La Mondiale, les avenants de rachat partiel effectués par la société civile LKG Patrimoine au titre du contrat d’assurance Aster Excellence Capitalisation qu’elle a souscrit en 2002 auprès de la société, étaient à l’origine de produits financiers imposables à hauteur, respectivement, de 268 291 euros, de 240 491 euros et de 283 840 euros et qu’elle n’avait pas opté pour le prélèvement libératoire. L’administration, constatant que ces produits n’avaient été déclarés et imposés qu’à hauteur de, respectivement, 70 481,26 euros, 80 527,26 euros et 251 763,83 euros, a rehaussé le résultat imposable de chaque exercice concerné à concurrence des sommes non déclarées. La société civile LKG Patrimoine, qui soutient, sans l’établir, que les produits financiers concernés relèveraient du champ des dispositions de l’article 238 septies E du code général des impôts, n’apporte au demeurant aucun élément de nature à établir que les rehaussements contestés seraient intervenus en méconnaissance des dispositions de cet article. Le moyen doit donc être écarté.

En second lieu, la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscale, des énonciations du paragraphe n° 310 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-PDSTK-10-20-60-20 selon lesquelles : « Sur le plan fiscal, le résultat de la cession de l’emprunt, du titre, du droit ou du contrat (…) est déterminé en faisant abstraction des fractions de prime et d’intérêts imposées en application des articles 238 septies B du CGI et 238 septies E du CGI, à l’exclusion des intérêts et autres sommes effectivement reçus durant la période de détention du titre par l’entreprise. / En conséquence, ce résultat est calculé à partir du prix de cession diminué des fractions de prime et d’intérêts imposées en application de ces mêmes articles », lesquelles n’ont pas le caractère d’une interprétation de la loi fiscale.

S’agissant des pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. »

Les rectifications effectuées par l’administration étant, ainsi qu’il vient d’être dit, fondées, c’est à bon droit que les impositions supplémentaires assignées à la société ont été assorties de l’intérêt de retard prévu par ces dispositions.

En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Ainsi que l’ont relevé les premiers juges, la société civile LKG Patrimoine a prêté à la SCI 5ô7 entre le 1er mars 2015 et le 28 février 2018, sans percevoir d’intérêts, une somme dont le montant inscrit au bilan a varié entre 1 026 969,45 euros et 1 074 933,18 euros afin qu’elle finance l’intégralité de l’achat de la résidence de M^me B… D…, laquelle est l’une des deux actionnaires de la société appelante et détient 80% du capital social de la SCI 5ô7. Ainsi, et alors qu’il est constant que la SCI 5ô7 n’avait pas commencé à rembourser ce prêt pendant toute la période vérifiée, la société civile LKG Patrimoine, société holding dont le chiffre d’affaires est uniquement constitué de seuls produits financiers, ne pouvait ignorer qu’elle se privait anormalement d’une recette importante. Dans ces conditions, c’est à bon droit que les premiers juge ont retenu que l’administration établissait le caractère délibéré des insuffisances, inexactitudes ou omissions reprochées.

En ce qui concerne les impositions assignées à M^me B… D… et M. A… C… :

En premier lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…). e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l’article 39. ». Aux termes de l’article 112 du même code : « Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d’apports ou de primes d’émission. Toutefois, une répartition n’est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis. (…) ».

D’une part, comme il a été dit au point 8 et 9, c’est à juste titre que le service a imposé les sommes réparties entre les mains des associés de la société civile LKG Patrimoine, à la suite de la réduction de capital de cette dernière par diminution de la valeur nominale de ses parts sociales, pour la part correspondant au montant des bénéfices et réserves non obligatoires, conformément aux dispositions du 1° de l’article 112 du code général des impôts. C’est par suite à bon droit que l’administration a réintégré la somme de 938 516 euros dans le revenu imposable de M. C… et M^me D…, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année 2017, année de mise à disposition de cette somme sur le compte courant de M^me B… D….

D’autre part, comme il a été dit au point 11, la société civile LKG Patrimoine a mis à la disposition de la SCI 5ô7 la somme de 1 047 494 euros avant le 1er mars 2015, sans qu’à la clôture du dernier exercice vérifié, aucun remboursement ne soit intervenu. Par cette avance, consentie sans intérêt, la société civile LKG Patrimoine a financé l’intégralité de l’acquisition d’un bien immobilier par la SCI 5ô7, dans lequel vivent M^me D… et son conjoint, tous deux associés à 80 % et 10 % de cette dernière société.

Si l’administration, dans sa dernière proposition de rectification et dans la réponse qu’elle a adressée au contribuable à la suite de ses observations, a indiqué que cette somme devait être qualifiée de revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobilier sur le fondement des dispositions du 1° de l’article 109-1 précité du code général des impôts, elle a, postérieurement à l’établissement des impositions litigieuses, invoqué les dispositions du 2° du même article du code général des impôts. Une telle substitution de base légale est possible, l’administration étant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l’imposition, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Dès lors que les avantages consentis à une société de personnes doivent être regardés comme appréhendés par les associés de celle-ci, l’avantage correspondant à ces avances sans intérêt constitue un revenu distribué aux intéressés au sens des dispositions du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts. Dans ces conditions, dès lors qu’aucune garantie de procédure n’a été méconnue, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre. C’est, par suite, à bon droit que le service a rectifié, à ce titre, les revenus de M^me B… D… et M. A… C… au titre des années 2016 et 2017.

En second lieu, aux termes de l’article 1731 bis du code général des impôts : « 1. Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l’article 156 et les réductions d’impôt ne peuvent s’imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l’application de l’une des majorations prévues aux b et c du 1 de l’article 1728, à l’article 1729, au a de l’article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l’article 1758. »

Les requérants demandent l’imputation des réductions d’impôt au titre des enfants scolarisés et du paiement d’une cotisation syndicale, dont ils disposaient au titre de l’année 2016, sur la part de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de cette même année ne donnant pas lieu, selon eux, à l’application de la majoration pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts. Il résulte toutefois de l’instruction que, comme il a été dit aux points 15 et 16, la rectification relative à l’année 2016, qui se rapporte exclusivement à la réintégration dans le revenu des intéressés de l’avantage résultant du prêt sans intérêt consenti par la société civile LKG Patrimoine à la SCI 5ô7, a bien été assortie de cette majoration, seule la rectification applicable au titre de l’année 2017 relative à la réduction de capital de la société civile LKG Patrimoine, n’ayant pas fait l’objet d’une telle majoration. Les énonciations du paragraphe n°60 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des impôts du 8 juin 2015 sous la référence BOI-CF-INF-20-10-30, ne comportent aucune interprétation de l’article 1731 bis dont les requérants seraient fondés à se prévaloir. Il s’ensuit que M^me B… D… et M. A… C… ne sont donc pas fondés à solliciter l’imputation des réductions d’impôt qu’ils invoquent.

S’agissant des pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. »

Les rectifications effectuées par l’administration étant, ainsi qu’il vient d’être dit, fondées, c’est à bon droit que les impositions supplémentaires assignées aux appelants ont été assorties de l’intérêt de retard prévu par ces dispositions.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : « (…) les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (…) ».

Les déclarations de revenus de M^me B… D… et M. A… C… au titre des années en litige étant entachées d’omissions, l’administration était fondée à leur appliquer la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1758 A du code général des impôts.

En troisième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».

Il résulte de l’instruction que, pour justifier l’application de la majoration pour manquement délibéré aux rehaussements relatifs aux distributions correspondant aux avances sans intérêt consentie par la société civile LKG Patrimoine à la SCI 5ô7, l’administration a relevé l’importance du montants des avances consenties à la SCI 5ô7, la répétition des infractions sur les trois exercices vérifiés, la nature même de l’activité de la société civile LKG Patrimoine ainsi que l’impossibilité pour M^me B… D…, qui était non seulement gérante et associée de la société LKG, mais également associée à 80 % de la SCI 5ô7 d’ignorer l’existence du montage ayant donné lieu à ce chef de rectification. Dans ces circonstances, c’est à juste titre que les premiers juges ont retenu que l’administration avait établi l’intention de l’intéressée d’éluder l’impôt et ont écarté la critique de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

En dernier lieu, aux termes de l’article 1731 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : « 1. Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l’article 156 et les réductions d’impôt ne peuvent s’imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l’application de l’une des majorations prévues aux b et c du 1 de l’article 1728, à l’article 1729, au a de l’article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l’article 1758 ».

Dès lors qu’il résulte du point 32 que la majoration l’article 1729 du code général des impôts a été régulièrement appliquée aux intéressés, ils ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a refusé, sur le fondement des dispositions précitées de l’article 1731 bis du code général des impôts, d’imputer les réductions et crédit d’impôt de l’année 2016 sur le supplément d’impôt sur le revenu procédant des rehaussements relatifs aux distributions correspondant aux avances sans intérêt consentie par la société civile LKG Patrimoine à la SCI 5ô7.

En ce qui concerne les impositions assignées à M. E… D… et M^me F… D… :

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. »

Comme il a été dit au point 8 et 9, c’est à juste titre que le service a imposé les sommes réparties entre les mains des associés de la société civile LKG Patrimoine, à la suite de la réduction de capital de cette dernière par diminution de la valeur nominale de ses parts sociales, pour la part correspondant au montant des bénéfices et réserves non obligatoires, conformément aux dispositions du 1° de l’article 112 du code général des impôts. C’est par suite à bon droit que l’administration a réintégré la somme de 938 516 euros dans le revenu imposable de M. C… et M^me D…, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l’année 2017, année de mise à disposition de cette somme sur le compte courant de M. E… D….

S’agissant des pénalités :

En premier lieu, aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l’établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n’a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d’un intérêt de retard. »

Les rectifications effectuées par l’administration étant, ainsi qu’il vient d’être dit, fondées, c’est à bon droit que les impositions supplémentaires assignées aux appelants ont été assorties de l’intérêt de retard prévu par ces dispositions.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 1758 A du code général des impôts : « (…) les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (…) ».

Les déclarations de revenus de M. E… D… et M^me F… D… au titre des années en litige étant entachées d’omissions, l’administration était fondée à leur appliquer la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1758 A du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que la société civile LKG Patrimoine, M^me B… D… et M. A… C… et M. E… D… et M^me F… D… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement critiqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande de décharge.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, verse à la société civile LKG Patrimoine et autres la somme qu’ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

décide :

Article 1er : La requête de la société civile LKG Patrimoine et autres est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile LKG Patrimoine, à M^me B… D…, à M. A… C…, à M. E… D…, à M^me F… D… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Karine Butéri, présidente de chambre,

M. Stéphane Gueguein, président assesseur,

M^me Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 janvier 2026.

Le rapporteur,

S. Gueguein

La présidente,

K. Butéri

La greffière,

A. Detranchant

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.