Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL FR Financière a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2013 au 31 mai 2016, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901308 du 6 avril 2023, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 2 juin 2023, 20 février 2024 et 21 janvier 2025, la SARL FR Financière, représentée par M^e Deleu, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— l’administration a méconnu l’article L. 47 du livre des procédures fiscales en procédant à un contrôle inopiné sans lui remettre en mains propres l’avis de vérification de comptabilité, ni la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, au début des opérations de constatations matérielles ;

— l’erreur commise dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable dans la dénomination sociale de la société l’a privée de la possibilité de présenter des observations;

— le paragraphe n° 410 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30 est opposable à l’administration ;

— la méthode de reconstitution utilisée des liquides, à partir des boissons alcoolisées, est radicalement viciée dans son principe et excessivement sommaire ;

— elle n’a pas commis d’acte anormal de gestion en octroyant une franchise de loyers de cinq mois à son locataire-gérant ;

— la majoration de 40 % n’est pas encourue en vertu de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales selon lequel le juge peut en prononcer la décharge lorsqu’une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d’imposition ;

Par des mémoires, enregistrés les 18 décembre 2023 et 10 janvier 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 11 février 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 27 février 2025.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de commerce ;

— le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Porée, premier conseiller,

— les conclusions de M. Laval, rapporteur public,

— et les observations de M^e Babin, représentant la SARL FR Financière ;

Une note en délibéré présentée par la SARL FR Financière a été enregistrée le 12 juin 2025 ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Le Rond Point, qui exploitait dans la station de Super Lioran à Laveissière (Cantal) un fonds de bar, restaurant et plats à emporter qu’elle a par la suite donné en location gérance à la SNC Iguana Lioran entre le 1er juin 2015 et le 31 mai 2016 puis qu’elle a apporté, le 30 décembre 2016, à la SARL Nouvelle le Rond Point, sa filiale constituée en mai 2016 devenue elle-même SARL Le Rond Point le 9 février 2017, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 31 mai 2016, étendue au 31 octobre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue de ce contrôle, le vérificateur a notamment, d’une part, après avoir rejeté la comptabilité comme étant irrégulière et non probante, reconstitué ses chiffres d’affaires et ses résultats des exercices clos le 30 septembre 2014 et le 30 septembre 2015 et, d’autre part, estimé, qu’en octroyant une franchise de loyers de cinq mois à la SNC Iguana Lioran, elle lui avait consenti un avantage, qui, étant dépourvu de contrepartie, était constitutif d’une renonciation à recettes n’entrant pas dans le cadre d’une gestion commerciale normale justifiant la réintégration des loyers omis dans ses résultats. Le 30 décembre 2016, la SARL Le Rond Point a pris la dénomination sociale de SARL FR Financière. Les compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2013 au 31 mai 2016 et d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, auxquels ont été appliqués les intérêts de retard et, pour ce qui concerne les impositions résultant de la reconstitution des chiffres d’affaires et des résultats, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, ont donné lieu à l’émission d’un avis de mise en recouvrement du 12 novembre 2018 établi au nom de la « SARL FR Financière pour le compte de la SARL Le Rond Point ». La SARL FR Financière relève appel du jugement du 6 avril 2023 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ».

3. Il résulte de ces dernières dispositions, éclairées par les travaux préparatoires, que le législateur a entendu reconnaître à l’administration la possibilité de procéder à un contrôle inopiné des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables à condition que l’avis de vérification de comptabilité soit remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles et que l’examen au fond des documents comptables ne commence qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister d’un conseil.

4. Il résulte de l’instruction que, le 7 août 2016, un agent de la brigade de contrôle et de recherche du Cantal s’est rendu dans le bar-restaurant exploité par la SARL Le Rond Point pour y commander, comme tout client de l’établissement, une formule du midi et une bière pression. Selon la réponse aux observations du contribuable du 14 décembre 2017 adressée à la SARL Le Rond Point, cet agent, qui a dû insister auprès du personnel de l’établissement pour obtenir un ticket de caisse, a constaté que le ticket de caisse mentionnait un code générique Self pour la formule et la bière ainsi qu’une taxe sur la valeur ajoutée à un taux de 10 % appliqué à l’ensemble des prestations alors que la bière relevait du taux normal. La réponse aux observations du contribuable ajoute que le « contrôle de terrain » de la brigade de contrôle et de recherche " [n’a fait] que renforcer l’absence de rigueur dans les enregistrements au niveau des caisses et les omissions de recettes constatées dans le cadre de la reconstitution « . Il résulte de ces éléments qu’en relevant des anomalies dans le ticket de caisse qui lui avait été remis pour ses consommations de nature à faire suspecter des irrégularités dans l’enregistrement des recettes en comptabilité et, partant, dans les déclarations fiscales de la société, l’agent de la brigade de contrôle et de recherches a procédé à des constatations matérielles dans l’entreprise vérifiée. Il résulte de l’instruction que ces constatations, que l’administration a reprises à son compte dans le cadre de la procédure contradictoire pour les opposer à la société au stade de la réponse aux observations du contribuable, n’ont pas été sans conséquence dans la mesure où elles ont orienté le choix de la méthode de reconstitution des recettes par le vérificateur. Eu égard au délai de cinq mois qui a séparé cette intervention du début des opérations de contrôle sur place diligentées dans le cadre de la vérification de comptabilité, qui s’est déroulée du 5 janvier au 3 juillet 2017, ce contrôle mené sur place par un agent de l’administration fiscale que l’administration a elle-même qualifié de » contrôle de terrain " doit, dans les circonstances de l’espèce et quand bien même le ticket de caisse délivré au client n’est pas un élément de la comptabilité de la société, être regardé comme ayant porté sur l’existence et l’état des documents comptables et donc comme caractérisant un contrôle inopiné au sens et pour l’application de l’article L. 47 précité du livre des procédures fiscales. A défaut de remise au représentant de la SARL FR Financière, au début des opérations de constatations matérielles, de l’avis vérification de comptabilité et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié exigés par ces dispositions, la SARL FR Financière est fondée à soutenir que l’administration a entaché la procédure de contrôle d’une irrégularité de nature à entrainer la décharge des impositions. Cette irrégularité n’emporte, toutefois, de conséquences que sur les seules impositions supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée établies sur la base des constatations effectuées dans le cadre de l’intervention du 7 août 2016, soit sur les impositions résultant de la reconstitution extra-comptable des chiffres d’affaires et des résultats des exercices clos le 30 septembre 2014 et le 30 septembre 2015.

5. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 59-1 du même livre : « Le contribuable dispose d’un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l’administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l’article L. 59. () ».

6. La SARL FR Financière soutient qu’elle a été privée de la possibilité de présenter des observations en réponse à la proposition de rectification du 7 août 2017 et à la réponse aux observations du contribuable du 14 décembre 2017, celles-ci ayant été établies au nom de la SARL Le Rond Point et notifiées à cette société qui, à l’époque, était sa filiale. Il résulte toutefois de l’instruction qu’à ces dates les deux sociétés partageaient le même dirigeant et la même adresse postale. La proposition de rectification indiquait que la société avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 31 octobre 2016, contrôle qui, eu égard à la période concernée, ne pouvait être que celui diligenté à l’encontre de la SARL FR Financière qui se dénommait alors SARL Le Rond Point. Dans ces conditions, à supposer même qu’en utilisant l’ancienne dénomination sociale de la SARL FR Financière, l’administration aurait commis une erreur, celle-ci ne peut qu’être sans conséquence sur la régularité de la procédure d’imposition alors en outre que la société destinataire de ces actes de procédure a mandaté un conseil pour répondre à la proposition de rectification et pour demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 28 décembre 2017.

7. D’autre part, la SARL FR Financière n’est pas fondée en tout état de cause à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 410 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-30, qui a trait à la procédure d’imposition.

Sur le bien-fondé du surplus de l’impôt sur les sociétés :

8. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d’un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d’une gestion commerciale normale, sauf s’il apparaît qu’en consentant de tels avantages, l’entreprise a agi dans son propre intérêt. S’il appartient à l’administration d’apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n’est pas en mesure de justifier qu’elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l’hypothèse où l’entreprise s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l’administration d’apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l’entreprise, dépourvu de contrepartie, qu’il a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour l’entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

9. Il résulte de l’instruction que la SARL FR Financière a conclu le 28 mai 2015 un contrat de location-gérance pour son fonds de commerce, avec la SNC Iguana Lioran, valable du 1er juin 2015 au 31 mai 2016, contre le versement d’une redevance annuelle de 100 000 euros hors taxe payable mensuellement, assortie d’une franchise de loyers de cinq mois d’un montant total de 41 667 euros hors taxe pour la période du 1er juin au 31 octobre 2015. Le vérificateur a considéré que la SARL FR Financière avait consenti au locataire-gérant un avantage, qui, en l’absence de contrepartie, était constitutif d’une renonciation à recettes n’entrant pas dans le cadre d’une gestion commerciale normale. Il a en conséquence réintégré, dans le résultat de cette société de l’exercice clos le 31 mai 2016, la somme de 41 667 euros.

10. La SARL FR Financière explique la franchise de loyers de cinq mois par la faible activité dans la station de ski entre juin et octobre, justifiant la mise en location-gérance pour ne pas obérer son propre résultat et la franchise de loyers pour pérenniser l’activité de son locataire-gérant qui débutait en juin 2015. Toutefois, la réponse aux observations du contribuable du 14 décembre 2017 indique que la saison estivale est une période de forte activité et s’il résulte d’une attestation de l’expert-comptable de la société du 10 mai 2023 que son chiffre d’affaires a été nul en octobre 2014, il en résulte également qu’elle a réalisé des chiffres d’affaires d’environ 9 000 euros en juin et septembre 2014, proches de celui d’avril 2015, de 25 878 euros en juillet 2014, supérieur à celui d’avril 2015, et de 56 409 euros en août 2014, proche de celui de décembre 2014. De plus, la SARL FR Financière ne démontre pas que la SNC Iguana Lioran aurait dû assumer des charges du même ordre s’agissant des dotations aux amortissements, des « services, charges externes », des salaires et des impôts, non précisés. Dans ces conditions, la SARL FR Financière ne démontre l’existence d’aucune contrepartie à l’avantage qu’elle a consenti à la SNC Iguana Lioran de sorte que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’existence d’un acte anormal de gestion invoqué.

11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête, que la SARL FR Financière est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2015, et des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, résultant des reconstitutions de chiffres d’affaires et de résultats, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à verser à la SARL FR Financière au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La SARL FR Financière est déchargée des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés à hauteur de 4 942 euros et de 13 849 euros au titre respectivement des périodes du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2014 et du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : Les bases imposables à l’impôt sur les sociétés de la SARL FR Financière sont réduites à concurrence de 133 854 euros et 122 745 euros au titre respectivement des exercices clos en 2014 et 2015.

Article 3 : La SARL FR Financière est déchargée des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 correspondant à la réduction des bases d’imposition décidée à l’article 2, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le jugement n° 1901308 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 6 avril 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L’Etat versera à la SARL FR Financière une somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL FR Financière est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL FR Financière et à la ministre chargée des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 12 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 juillet 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,