Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL R’Nautic a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 juillet 2018, des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2104244 – 2104250 du 31 janvier 2024, le tribunal administratif de Grenoble a, d’une part, déchargé la SARL R’Nautic des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations d’impôt sur les sociétés et pénalités mis à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, correspondant aux reconstitutions de ses chiffres d’affaires et de résultats (article 1er), d’autre part, mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2) et, enfin, rejeté le surplus des conclusions des demandes de la SARL R’Nautic (article 3).

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 3 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler ou, à titre subsidiaire, de réformer les articles 1er et 2 de ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de la SARL R’Nautic intégralement ces impositions et pénalités, ou, à titre subsidiaire, à concurrence des éléments retenus par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

Il soutient que :

– le bateau navigue 670 heures par saison pour l’activité de cours de wakeboard et de wakesurf ;

– l’administration ne pouvait pas procéder à une reconstitution des achats de carburant ;

– c’est à bon droit que l’administration a pris en considération les chiffres d’affaires déclarés par la SARL R’Nautic, et non ceux reconstitués, pour son activité de cours de wakeboard et de wakesurf, afin de déterminer les achats de carburant destinés au bateau utilisé pour cette activité ;

– à titre subsidiaire, si la cour estimait que la méthode de reconstitution de chiffre d’affaires est radicalement viciée, il faut faire application des éléments retenus par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

La SARL R’Nautic, qui a reçu communication de la requête, n’a pas présenté d’observations.

Par ordonnance du 2 septembre 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 18 septembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL R’Nautic, qui exploitait sur le lac d’Annecy (Haute-Savoie), sous l’enseigne Ponton 03, trois activités d’enseignement du wakeboard et du wakesurf, de location de bateaux sans chauffeur, avec ou sans permis et de location de pédalos et de paddles, a fait l’objet d’un contrôle inopiné, le 27 août 2018, suivi d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue au 31 juillet 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l’issue de ce contrôle, le vérificateur, après avoir rejeté la comptabilité comme étant irrégulière et non probante, a reconstitué les chiffres d’affaires et les résultats des trois activités sur la période vérifiée, rehaussé l’actif net du bilan de l’exercice clos en 2015 de la valeur de quatorze pédalos et six bateaux, réintégré dans ses résultats des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 les soldes créditeurs du compte courant d’associé d’un de ses deux associés en tant que passifs injustifiés et réintégré dans son résultat de l’exercice clos en 2016 la plus-value constatée à l’occasion de la cession d’un bateau. En conséquence de ce contrôle, la SARL R’Nautic s’est vu réclamer, selon la procédure contradictoire, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 juillet 2018 et a été assujettie à des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, auxquels ont été appliqués les intérêts de retard et, pour ce qui concerne les impositions résultant de la reconstitution des chiffres d’affaires et des résultats, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 31 janvier 2024, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint les demandes de la SARL R’Nautic tendant à la décharge de ces impositions et pénalités, a prononcé la décharge partielle des impositions et pénalités correspondant aux redressements afférents à la reconstitution de chiffres d’affaires et de résultats, a mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions des demandes. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu’il a prononcé la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations d’impôt sur les sociétés afférents aux reconstitutions de chiffres d’affaires et de résultats, ainsi que des pénalités correspondantes, et qu’il a mis à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros à verser à la SARL R’Nautic au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les motifs de décharge retenus par le tribunal administratif :

2. En premier lieu, le vérificateur a procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires de l’activité d’enseignement de wakeboard et de wakesurf en se fondant, d’une part, sur le nombre d’heures de navigation du bateau de type Correct craft air nautic 230 utilisé pour ses cours que la SARL R’Nautic possédait en 2015 et 2016 puis qu’elle a pris en location auprès de la société Nautic Force à partir de 2017, soit 670 heures par saison entre avril et septembre, chiffre dont il a déduit 17 heures par an dédiées à l’entraînement des deux moniteurs et, d’autre part, sur le nombre de rotations du bateau réparties selon le nombre de clients, soit 50 % pour celles avec un client, 25 % pour celles avec deux clients et 25 % pour celles avec trois clients, et leur durée de 30, 45 et 60 minutes, en retenant un tarif de 40 euros par séance et en appliquant un abattement de 20 % pour tenir compte des offerts, des réductions de prix et des périodes de préchauffe et/ou vérification du fonctionnement du moteur. La proposition de rectification du 11 décembre 2018 indique, d’une part, que le débat oral et contradictoire a établi que le bateau naviguait en moyenne 700 heures par an, ce que n’a pas contesté la SARL R’Nautic dans ses observations en réponse à cette proposition de rectification et, d’autre part, que, selon des éléments en lien avec le contrat de location conclu avec la société Nautic Force obtenus par l’exercice du droit de communication, le bateau totalisait, en 2017 et 2018, 1 341 heures de navigation, soit 670 heures par an, le contrat de location stipulant un loyer pour une utilisation pouvant aller jusqu’à 900 heures pour six mois. Le ministre relève enfin que l’extrait du site internet de la société Nautic Force ne proposait pas ce bateau à la location . Il ne résulte d’aucune pièce du dossier que le bateau aurait été donné en location à d’autres clients en 2017. Par suite, c’est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a retenu que la méthode employée pour reconstituer le chiffre d’affaires de ce secteur d’activité était radicalement viciée au motif que les 670 heures de navigation du bateau n’étaient pas imputables en totalité à la SARL R’Nautic.

3. En second lieu, le vérificateur a procédé à la reconstitution des chiffres d’affaires de l’activité de location de bateaux sans chauffeur, avec ou sans permis, en se fondant sur les volumes de carburant achetés par la SARL R’Nautic enregistrés en comptabilité soit, respectivement, 17 675 litres, 15 003 litres, 16 897 litres et 10 124 litres au titre de 2015, 2016, 2017 et de la période du 1er janvier au 31 juillet 2018, chiffres dont il a déduit les volumes de carburant utilisés pour les cours de wakeboard et de wakesurf, qu’il a déterminés à partir du montant des recettes tirées de cette activité mentionnées sur les relevés journaliers manuscrits présentés par la SARL R’Nautic au cours du contrôle, soit 2 112 litres, 2 043 litres, 1 212 litres et 150 litres, en majorant de 20 % les achats de carburant comptabilisés et dont il a déduit également le volume de carburant utilisé pour l’entraînement des deux moniteurs évalué à 425 litres (17 heures par saison x 25 litres) en 2015, 2016 et 2017, et à 283 litres pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2018 ainsi que, pour 2016, le carburant utilisé pour la location à la journée du bateau avec chauffeur, soit 175 litres. Il a appliqué aux volumes de carburant en résultant, soit 12 110 litres, 9 888 litres, 12 208 litres et 7 752 litres, des consommations à l’heure de 5 litres et 8 litres et des tarifs horaires de location de 55 euros et 93 euros avec une répartition de respectivement 90 % et 10 %, pour les activités de location sans et avec permis en appliquant un abattement de 20 % pour tenir compte des offerts, des temps de préchauffe et/ou vérification de fonctionnement du moteur. Le ministre soutient en appel, sans être contredit, que le vérificateur n’a pas été en mesure de procéder à une reconstitution des achats de carburant à partir de données externes au motif que la station auprès de laquelle s’approvisionnait la SARL R’Nautic, qui ne conservait pas au-delà d’un délai d’un mois la liste des transactions n’a pas été mesure de répondre au droit de communication qui lui a été notifié et que le droit de communication exercé auprès de la banque dans laquelle la SARL R’Nautic détenait un compte a révélé que des achats de carburant ont été réglés au moyen d’une carte bancaire dont elle n’était pas titulaire. Par suite, et alors en outre que le volume de 16 750 litres de carburant consommé par saison pour l’activité de cours de wakeboard et de wakesurf, sur la base de 670 heures de navigation et d’une consommation moyenne de 25 litres à l’heure résultant du débat oral et contradictoire, est supérieur ou très proche des volumes de carburant comptabilisés en charges, soit respectivement 15 003 litres et 10 124 litres en 2016 et du 1er janvier au 31 juillet 2018, et 17 675 litres et 16 897 litres en 2015 et 2017, c’est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a retenu que la méthode employée pour reconstituer l’activité de location de bateaux sans chauffeur, avec ou sans permis, était radicalement viciée au double motif que le vérificateur n’avait pas effectué de reconstitution des achats de carburant et qu’il avait arrêté la consommation de carburant de l’activité wake au niveau de son activité déclarée et non reconstituée.

Sur les autres moyens :

4. Il appartient toutefois à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens invoqués par la SARL R’Nautic devant le tribunal administratif.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

5. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales : « (…) La charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l’administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (…) ».

6. En vertu de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de la SARL R’Nautic incombe à l’administration.

7. Il résulte des livres de recettes joints en annexe à la proposition de rectification du 11 décembre 2018 et de l’exemple de relevé journalier manuscrit du 12 juillet 2017 que la SARL R’Nautic a comptabilisé, distinctement, ses recettes issues de ses trois activités, mensuellement de façon globale, sur la base de relevés journaliers manuscrits se rapportant seulement aux recettes issues des locations de bateaux, pédalos et paddles, sans les assortir de justificatifs de recettes, et a inscrit des recettes mensuelles dans une rubrique « divers » qu’elle n’a pu détailler et dont elle n’a pu justifier la nature et l’origine auprès du vérificateur. La SARL R’Nautic a reconnu, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, qu’elle était consciente que « des approximations demeurent concernant les recettes Wake ». En outre, il résulte des écritures comptables 53-47 et 53-71 des 30 juin et 31 août 2016 que la SARL R’Nautic a constaté un excédent de recettes de 9 200 euros au titre de juin 2016, régularisé en août 2016, en invoquant un manque d’assiduité de ses salariés dans l’annotation des prestations sur les relevés journaliers manuscrits. Dans ces conditions, et alors même que la SARL R’Nautic soutient qu’elle ne peut disposer d’un système informatique d’enregistrement des ventes au bord du lac d’Annecy, c’est à bon droit que l’administration a estimé que sa comptabilité était irrégulière et non probante, et l’a rejetée.

En ce qui concerne le caractère exagéré des impositions :

8. Il résulte du point précédent que la comptabilité de la SARL R’Nautic comporte de graves irrégularités. Toutefois, l’administration, qui n’a pas suivi l’avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires du 4 novembre 2019 partiellement favorable à la société, n’a pas établi les impositions conformément à cet avis. Elle supporte donc la charge de la preuve du bien-fondé des bases d’imposition retenues.

9. En premier lieu, il résulte du point 3 du présent arrêt que la SARL R’Nautic n’a pas comptabilisé l’intégralité des achats du carburant utilisé pour son activité de cours de wakeboard et de wakesurf et qu’elle a insuffisamment déclaré ses chiffres d’affaires issus de l’activité de location de bateaux sans chauffeur. Si la SARL R’Nautic soutient qu’il convient de prendre en compte, pour les cours, des rotations d’un ou de deux clients maximum, d’une durée de, respectivement, 40 et 55 minutes, à raison de 15 minutes respectivement pour le trajet et par client dans l’eau et de 10 minutes pour les explications, les changements et adaptations de matériels, le réglage des réservoirs d’eau, au lieu des rotations à un, deux ou trois clients, d’une durée de, respectivement, 30, 45 et 60 minutes retenues par le vérificateur, la proposition de rectification mentionne qu’il a été porté à la connaissance du vérificateur que la séance se déroulait sur une durée de 25 minutes, décomposée en 15 minutes dans l’eau pour le client et 10 minutes pour l’aller / retour dans le chenal. Au demeurant, le vérificateur a retenu que les rotations avec un seul client représentaient 50 % des cours alors que le ministre soutient, sans être contredit que les rotations sont couramment effectuées avec plusieurs clients à bord dans le but d’obtenir une vague suffisamment importante. Enfin, le ministre soutient également, sans être contredit, qu’une partie de l’information est donnée alors que les clients se trouvent dans l’eau et souligne qu’elle n’est pas indispensable pour les clients pratiquant régulièrement ces activités. Si la SARL R’Nautic demande que le volume d’entraînement annuel des deux moniteurs soit porté de 17 à 34 heures, correspondant à une heure d’entraînement hebdomadaire par moniteur, le ministre oppose, sans être contredit, qu’un tel volume d’entraînement n’est pas nécessaire pour des moniteurs diplômés d’Etat enseignant un sport de loisir à caractère non professionnel. Si la SARL R’Nautic demande qu’il soit tenu compte d’utilisation privative du bateau par ses deux associés qu’elle évalue à 138 heures par an, elle n’a comptabilisé, à ce titre, aucun avantage en nature. Enfin, si la SARL R’Nautic soutient que les chiffres d’affaires reconstitués sont disproportionnés par rapport à ceux réalisés par son prédécesseur et par un de ses concurrents exerçant à proximité, elle ne conteste pas qu’elle a indiqué, dans son rapport à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, que ces comparaisons n’étaient pas de nature à justifier le caractère exagéré des impositions en litige et les documents qu’elle produit ne permettent pas de déterminer précisément ni les tarifs pratiqués par ses prédécesseurs et concurrents ni les moyens d’exploitation qu’ils ont utilisés. Dans ces conditions, la SARL R’Nautic n’est pas fondée à soutenir que la reconstitution des chiffres d’affaires de l’activité de cours de wakeboard et wakesurf aboutit à des résultats excessifs.

10. En deuxième lieu, il résulte du point 3 du présent arrêt que la SARL R’Nautic n’a pas comptabilisé l’intégralité de ses achats de carburant utilisé pour son activité de cours de wakeboard et de wakesurf. Si la SARL R’Nautic soutient qu’il y a lieu de ramener de 25 à 20 litres la consommation à l’heure du carburant utilisé pour les cours, la proposition de rectification mentionne qu’il résulte du débat oral et contradictoire que la consommation à l’heure du bateau en pleine charge est de 40 litres, ce qui représente une consommation moyenne de 25 litres à l’heure. Les documents produits par la SARL R’Nautic en première instance ne sont pas probants dès lors qu’ils concernent un autre modèle de bateau que celui utilisé par la société. En outre, il résulte des livres de recettes joints en annexe à la proposition de rectification que la SARL R’Nautic n’a déclaré aucune recette ou des faibles recettes pour l’activité de location de bateaux, tout en comptabilisant des achats de carburant, au titre des 13 et 28 mai, 18 août, 5 septembre 2015, 5 septembre 2016, 22 mai et 8 juin 2017, 16 juin 2018, alors que des achats de carburant pour des volumes similaires ou importants sont reconduits les jours suivants. Dans ces conditions, la SARL R’Nautic n’est pas fondée à soutenir que la reconstitution des chiffres d’affaires de l’activité de location de bateaux sans chauffeur aboutit à des résultats excessifs.

11. En troisième et dernier lieu, le vérificateur a reconstitué les chiffres d’affaires de l’activité de location de pédalos et paddles en appliquant aux recettes tirées de cette activité mentionnées sur les relevés journaliers manuscrits et livres de recettes qu’elle a présentés la proportion de recettes omises pour l’activité de location de bateaux révélée par la reconstitution de cette activité, soit, respectivement, 154,11 %, 117,84 %, 120,23 % et 147,74 %, au titre des années 2015, 2016, 2017, et de la période du 1er janvier au 31 juillet 2018 et en appliquant aux chiffres obtenus un abattement de 20 % pour tenir compte des offerts et des réductions de prix. En l’espèce, le ministre ne peut être regardé comme justifiant les chiffres d’affaires reconstitués en se bornant à faire valoir que cette méthode de reconstitution était la seule possible en l’absence de tout autre élément et que la modicité des tarifs de location est propice à davantage de paiements en espèces par rapport à l’activité de location de bateaux. Dans ces conditions, la SARL R’Nautic est fondée à soutenir que cette méthode est sommaire et qu’elle aboutit à des bases d’impositions exagérées.

12. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations d’impôt sur les sociétés résultant des reconstitutions de chiffres d’affaires des activités de cours de wakeboard et de wakesurf, d’une part, et de location de bateaux sans chauffeur, d’autre part, au titre des années 2015, 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes. Il est également fondé à soutenir que c’est à tort que, dans les circonstances de l’espèce, le tribunal administratif de Grenoble a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros à verser à la SARL R’Nautic par l’article 2 du jugement qu’il y a donc lieu d’annuler.

DÉCIDE :

Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée assignés à la SARL R’Nautic au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et les pénalités dont le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge sont remis à la charge de la SARL R’Nautic dans la limite des droits et pénalités procédant de la reconstitution des chiffres d’affaires de l’activité de cours de wakeboard et de wakesurf, d’une part, et de l’activité de location de bateaux sans chauffeur, d’autre part.

Article 2 : Les cotisations d’impôt sur les sociétés assignées à la SARL R’Nautic au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 et les pénalités dont le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge sont remis à la charge de la SARL R’Nautic dans la limite des droits et pénalités procédant de la reconstitution des chiffres d’affaires de l’activité de cours de wakeboard et de wakesurf, d’une part, et de l’activité de location de bateaux sans chauffeur, d’autre part.

Article 3 : L’article 2 du jugement n° 2104244 – 2104250 du tribunal administratif de Grenoble du 31 janvier 2024 est annulé.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le jugement n° 2104244 – 2104250 du tribunal administratif de Grenoble du 31 janvier 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre de l’action et des comptes publics et à la SARL R’Nautic.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,