Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B… C… a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2012, des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2018, des cotisations de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2300233 – 2300234 du 23 avril 2024, le tribunal administratif de Dijon a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 21 juin 2024, M. B… C…, représenté par Me de Pazzis, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

– il a été privé d’un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice au cours de l’examen de sa situation fiscale personnelle ;

– la procédure d’évaluation d’office est irrégulière dès lors qu’il n’a pas encaissé de sommes d’argent issues de détournements de fonds au cours de chacune des années 2012 à 2018 ;

– le droit de reprise de l’administration au titre des années 2012 à 2016 était prescrit, dès lors que les articles L. 169 et L. 188 C du livre des procédures fiscales n’étaient pas applicables ;

– le paragraphe 150 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70, est opposable à l’administration ;

– l’administration a surévalué les bénéfices non commerciaux ;

– les intérêts de retard et la pénalité de 80 % sont infondés.

Par un mémoire, enregistré le 23 octobre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 23 octobre 2024, la clôture d’instruction, initialement fixée au 25 octobre 2024, a été reportée au 12 novembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code pénal ;

– le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience ;

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. M. C… et son épouse ont fait l’objet, parallèlement à un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2017 et 2018, d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2012 à 2016, à l’issue desquels l’administration fiscale, sur la base notamment de deux procès-verbaux établis l’un par les services de police dans le cadre d’une enquête préliminaire et l’autre par une juge d’instruction, obtenus de l’autorité judiciaire dans l’exercice du droit de communication, et faisant application du délai spécial de reprise de dix ans, a imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en application de l’article 92 du code général des impôts, en tant que revenus tirés d’une activité occulte de détournements de fonds, les profits réalisés par M. C… correspondant aux détournements de fonds opérés au préjudice de sa mère, en application de la procédure d’évaluation d’office prévue au 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales. En conséquence de ces redressements, M. C… a été assujetti à un complément d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2012, à des cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des années 2013 à 2018, à des cotisations primitives de contributions sociales au titre des années 2012 à 2018, qui ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80 % prévue au c. de l’article 1728-1 du code général des impôts en cas de découverte d’une activité occulte. M. C… relève appel du jugement du 23 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Dijon, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes tendant, l’une, à la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes établies au titre des années 2012 à 2016, et, l’autre, à la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes établies au titre des années 2017 et 2018.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, M. C… reprend en appel le moyen tiré de la privation d’un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice au cours de l’examen de sa situation fiscale personnelle, qu’il avait invoqué en première instance. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Dijon aux points 7 à 9 de son jugement.

3. En second lieu, aux termes de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales : « Peuvent être évalués d’office : (…) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l’article 97 du code général des impôts n’a pas été déposée dans le délai légal ; (…) Les dispositions de l’article L. 68 sont applicables dans les cas d’évaluation d’office prévus aux 1° et 2°. ». Aux termes de l’article L. 68 de ce livre, dans sa rédaction alors applicable : « La procédure de taxation d’office prévue aux 2° et 5° de l’article L. 66 n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure. Toutefois, il n’y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (…) 3° Si le contribuable s’est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 (…) ».

4. Aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 169 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : « (…) L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable (…) n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ou s’est livré à une activité illicite, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives.

5. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (…) ». En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

6. Il résulte de l’instruction, et notamment du procès-verbal d’interrogatoire de première comparution devant la juge d’instruction du tribunal judiciaire de Mâcon du 1er avril 2021, obtenu par l’administration dans le cadre de l’exercice d’un droit de communication, que M. C… a été poursuivi pour abus de confiance, faux et usage de faux en écriture, pour avoir, entre les 25 mai 2010 et 30 octobre 2018, d’une part, détourné l’usage d’une procuration sur les comptes bancaires de sa mère, destinée initialement à la gestion des dépenses courantes en cas de problème de santé de celle-ci en l’utilisant à son profit personnel et au profit de la société PK Sports dont il était le dirigeant pour effectuer des mouvements bancaires, sur le compte courant et le livret A qu’il détenait auprès de la banque CIC Lyonnaise de banque, d’autre part, modifié à plusieurs reprises sur un formulaire de demande de rachat de capital d’assurances vie signé par sa mère, le montant en euros et la date de la demande lui permettant d’encaisser le capital racheté, à hauteur d’une somme totale avoisinant 1,3 millions euros. Il résulte des deux propositions de rectification du 31 août 2021 que l’administration a retenu une somme totale détournée de 750 187 euros au titre de la période de 2012 à 2018, en se fondant sur un procès-verbal du 7 janvier 2019 par les services de police de Mâcon établi à partir des relevés du compte bancaire et du livret A du requérant auprès de la banque CIC Lyonnaise de banque dont elle a repris les conclusions en rectifiant deux erreurs de plume concernant deux crédits bancaires des 1er août et 13 septembre 2017. En outre, il résulte du procès-verbal d’interrogatoire de première comparution du 1er avril 2021 que M. C… a reconnu devant la juge d’instruction, qu’une trentaine de rachats d’assurance-vie avait été effectuée pour un montant total de 1 614 416,99 euros, que la moitié des rachats avait était faite en accord avec sa mère et que l’autre moitié avait été faite de sa propre initiative, en faisant signer sa mère sans lui expliquer l’emploi des sommes ou en falsifiant un document préalablement signé par celle-ci, soit une somme totale détournée reconnue d’un montant supérieur à la base d’imposition de 750 187 euros retenue en définitive. Les faits reprochés à M. C… étant susceptibles d’être qualifiés d’abus de confiance, de faux et usage de faux en écriture, infractions réprimées aux articles 314-1 et 441-1 du code pénal, ils ont le caractère d’une activité illicite au sens des dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Il est par ailleurs constant que le requérant, qui n’établit ni même n’allègue aucune erreur de sa part, n’a pas déposé dans le délai légal la déclaration de résultat non commercial n° 2035 qu’il était tenu de souscrire au titre de l’exercice de son activité illicite. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant que M. C… s’est livré, au cours de l’ensemble des années en litige, à une activité occulte, et c’est dès lors à bon droit qu’elle a procédé à l’évaluation d’office des bénéfices non commerciaux tirés par le requérant de ses détournements de fonds sur le fondement du 2° de l’article L. 73 du livre des procédures fiscales, sans procéder à la mise en demeure préalable prévue à l’article L. 68 de ce livre.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’étendue du droit de reprise :

7. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu’il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L’activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s’est livré à une activité illicite. (…) ».

8. Il résulte de la proposition de rectification du 31 août 2021 se rapportant aux années 2012 à 2016 que l’administration s’est référée aux articles L. 169 et L. 188 C du livre des procédures fiscales. Il résulte du point 6 du présent arrêt que M. C… s’est livré à une activité occulte. Dans ces conditions, et sans qu’il soit besoin, en tout état de cause, de se prononcer sur l’application du délai de reprise de dix ans issu de l’article L. 188 C, le droit de reprise spécial de dix ans prévu par l’article L. 169 étant applicable, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l’administration s’agissant des impositions établies au titre des années 2012 à 2016 doit être écarté.

9. En second lieu, M. C… ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 150 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70, qui concerne seulement l’examen de situation fiscale personnelle, au titre de la prescription du droit de reprise des impositions des années 2012 à 2016 qui ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces.

En ce qui concerne le montant des bénéfices non commerciaux :

10. Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition. ». Aux termes de l’article R. 193-1 de ce livre : « Dans le cas prévu à l’article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ». En application de ces dispositions, il incombe à M. C…, dès lors que les impositions en litige, ont été établies d’office, d’apporter la preuve de leur caractère exagéré.

11. Ainsi qu’il a été dit au point 6 ci-dessus du présent arrêt, l’administration a notifié les bénéfices non commerciaux à concurrence d’un montant total de 750 187 euros au titre de la période de 2012 à 2018 et M. C… a reconnu, le 1er avril 2021, devant la juge d’instruction que la moitié des rachats d’assurance-vie d’un montant total de 1 614 416,99 euros avait été détournée. Si M. C… demande que soit déduite la partie des rachats destinée à des donations faites par sa mère à ses trois enfants, ainsi qu’à des travaux effectués dans la maison occupée par sa mère, il résulte du procès-verbal d’interrogatoire de première comparution du 1er avril 2021 qu’il a reconnu l’existence d’une somme de 946 322,55 euros exclusivement affectée à son intérêt qu’il a utilisée pour l’achat et la rénovation de deux plateaux de locaux professionnels à Montbellet (Saône-et-Loire) et pour des apports à sa société PK Sports, après déduction d’une somme d’environ 320 000 euros pour les donations et d’une autre somme pour des travaux effectués sur la maison entre 2010 et 2012 et a indiqué avoir rénové la maison avec l’argent de son père pour un montant de 120 000 euros. S’il résulte du procès-verbal d’interrogatoire de première comparution que M. C… a déclaré que sa mère avait donné son accord pour financer les deux plateaux et la société PK Sports à hauteur chacun de 220 000 euros, il n’apporte aucun élément de nature à justifier ses allégations. Si M. C… se prévaut de sommes inscrites au nom de sa mère en compte courant d’associé ouvert au sein de la société PK Sports, sans autres précisions, il résulte de la proposition de rectification consécutive à l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle, que l’administration n’a pas imposé la somme de 25 000 euros inscrite le 31 mars 2017 au crédit du compte courant d’associé au nom de sa mère. M. C… n’apporte pas davantage la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses, en soutenant que l’interrogatoire de première comparution est consécutif à une garde à vue ayant débuté le 28 mars 2021 à 14 heures 05, que l’avocat commis d’office avait une connaissance limitée du dossier et qu’il revient au seul tribunal judiciaire de se prononcer sur les faits reprochés alors, au demeurant, qu’il résulte du procès-verbal de la juge d’instruction du 1er avril 2021 que le requérant a exprimé son accord pour être interrogé immédiatement et que les faits précédemment retenus résultent de ses propres déclarations devant la juge d’instruction.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : (…) c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte (…) ». Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et s’est livré à une activité illicite, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives.

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 ci-dessus que l’administration établit l’exercice, par M. C…, d’une activité occulte de détournements de fonds, relevant des bénéfices non commerciaux, au cours des années 2012 à 2018. Alors que l’intéressé ne soutient pas avoir commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ses obligations déclaratives, c’est à bon droit que la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées a été appliquée aux impositions établies au titre de ces années, ainsi que les intérêts de retard.

14. Il résulte de ce qui précède que M. C… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… C… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2025.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,