Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A… et M^me C… D… ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et des cotisations de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2102050 du 10 janvier 2025, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 mars et 4 juillet 2025, M. et M^me D…, représentés par M^e Moyaert, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

– le tribunal administratif n’a pas répondu au moyen tiré de ce que les travaux ne sont que d’entretien, de réparation et d’amélioration, sans constituer des travaux de reconstruction et d’agrandissement en raison de leur nature et de leur ampleur ;

– l’immeuble, originellement destiné à un usage d’habitation, a été affecté temporairement à un collège qui n’a pas réalisé de travaux ayant pour effet de modifier sa destination ;

– les travaux réalisés sur l’immeuble dont ils ont acquis des lots sont en partie des travaux d’entretien et de réparation, et en partie des travaux d’amélioration, consistant en un réaménagement intérieur de l’immeuble, déductibles de leurs revenus fonciers, en l’absence d’augmentation de la surface habitable et de modification importante du gros œuvre ;

– les travaux réalisés pour leur appartement sont dissociables de ceux exécutés pour les autres appartements et sur les autres niveaux ;

– les travaux portant sur les parties communes de l’immeuble, pour un montant de 123 920 euros, ou à titre subsidiaire de 62 145,88 euros au cours de l’année 2017, sont dissociables de ceux entrepris sur les parties privatives et sont par suite déductibles de leurs revenus fonciers.

Par un mémoire, enregistré le 16 juin 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me D… ont acquis, le 30 août 2017, au sein d’un ensemble immobilier composé de quatre bâtiments et d’une cour intérieure à Tours (Indre-et-Loire), les lots n° 5, 50 et 101 correspondant, respectivement, à un appartement sur deux niveaux au rez-de-chaussée et au 1er étage du bâtiment A, à un jardin et à un parking destinés à la location. L’immeuble a fait l’objet d’une opération globale de restauration supervisée par une association syndicale libre à laquelle ils ont adhéré. Dans leur déclaration de revenus fonciers et leur déclaration de revenus de l’année 2017, M. et M^me D… ont fait état de dépenses de travaux d’un montant de 123 920 euros déduit de leurs revenus fonciers bruts et d’un déficit foncier imputable sur le revenu global et les revenus fonciers. Ils ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au terme duquel l’administration, après avoir remis en cause le caractère déductible des travaux déclarés, a réintégré dans leur revenu foncier la somme de 123 920 euros sous déduction de frais de gestion et des intérêts d’emprunts d’un montant de 361 euros, a annulé le déficit foncier reportable sur les revenus fonciers des années suivantes et en a tiré les conséquences sur leur revenu imposable de l’année 2017. En conséquence, M. et M^me D… ont été assujettis, en application de la procédure contradictoire, au titre de l’année 2017, à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu ainsi qu’aux contributions sociales, assorties des intérêts de retard, et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts s’agissant de la cotisation d’impôt sur le revenu. M. et M^me D… relèvent appel du jugement du 10 janvier 2025 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Le tribunal administratif n’avait pas à répondre au moyen tiré de ce que les travaux ne sont que d’entretien, de réparation et d’amélioration, sans constituer des travaux de reconstruction et d’agrandissement en raison de leur nature et de leur ampleur, dès lors qu’il avait conclu à la qualification de travaux de reconstruction au motif de la création de nouveaux locaux d’habitation par la transformation d’anciens locaux à usage d’enseignement en locaux à usage d’habitation. Il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d’une omission à statuer et serait par suite irrégulier.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes de l’article 28 du code général des impôts : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ». Aux termes de l’article 31 du même code :« I. – Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire (…) b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (…) ».

4. Lorsqu’un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l’habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n’est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l’absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements.

5. Au sens de l’article 31 précité du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d’agrandissement ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d’aménagement interne, quelque soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s’ils affectent le gros œuvre ou s’il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Lorsque des travaux n’ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables.

6. Les dépenses de réparation, d’entretien ou d’amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire, réellement payées au cours de l’année d’imposition, et il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d’établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.

7. Il résulte de l’instruction que l’ensemble immobilier, qui abritait, depuis le 17ème siècle le couvent des Récollets et a accueilli, en 1811, un dépôt de mendicité puis, en 1816, une caserne militaire, a abrité un collège à partir de 1969. Il résulte de l’instruction qu’entre 1969 et 2016, l’établissement d’enseignement a procédé à des travaux de redistribution complète de l’espace des trois niveaux de l’ensemble immobilier aboutissant à la suppression des deux seuls appartements composés chacun d’une cuisine, l’un d’une salle de bains et l’autre de WC et la création de salles de classe par la réduction de petites pièces. Il est constant qu’il a été procédé en 1985 à la construction d’une galerie couverte vitrée sur les quatre façades de la cour intérieure pour créer un accès aux salles de classe du 1er étage. Enfin, le dossier de demande de permis de construire d’avril 2016 indique que les travaux envisagés sont destinés à purger l’édifice de l’intervention majeure typique des années 1980 qui, tout en étant fonctionnelle pour un collège, l’avait rendu inadapté à des logements. Il résulte par ailleurs de l’instruction et de la description de l’ensemble immobilier par les actes de vente des 5 mars 1969 et 28 novembre 2016 que le second étage du bâtiment Nord, qui était initialement utilisé comme église puis comme grenier, a été transformé en appartements à l’issue des travaux financés par l’association syndicale libre, entraînant ainsi une augmentation de la surface habitable. Il résulte en outre du dossier de demande de permis de construire de 2016 et du descriptif des lots que ces travaux de restauration, qui se sont élevés à un montant total de 8 043 780 euros HT, ont consisté notamment, d’une part, en la démolition de la galerie couverte en aluminium vitrée sur les quatre façades de la cour intérieure, d’une dalle pour désamiantage, de deux bâtiments annexes, ainsi que d’une partie d’un autre bâtiment annexe alors composé d’un bloc sanitaire, d’une chaufferie et d’un garage à vélos, d’autre part, en la création sur la toiture des quatre bâtiments de velux entre des lucarnes traitées en maçonnerie avec réfection des couvertures en ardoises, d’éléments de charpente abîmés, de la volige, en l’agrandissement, la transformation ou la réouverture d’ouvertures de toutes les façades, en la reprise de jambages d’ouvertures ainsi que des escaliers communs, en un remplacement de pierres en blocs lors du ravalement, enfin, en la mise en place de dalles en maçonnerie ou d’étanchéité, d’assises, de libages, de ragréages, d’évacuations d’eaux vannes, usées et pluviales, de réseaux hydrauliques, de fourreaux d’électricité, de téléphone et de télévision, de canalisations en sous-sol pour l’assainissement avec collecteurs d’eaux et drainage en pieds de murs, de chaussées de voies VL avec caniveaux, de stationnements en dalles. Dans ces conditions, les travaux en litige doivent être regardés comme ayant également affecté de façon importante le gros œuvre de l’ensemble immobilier, et ainsi comme constituant, au sens de l’article 31 du code général des impôts, des travaux de reconstruction non déductibles des revenus fonciers. Si certains des travaux réalisés, qui portent sur le second œuvre, constituent des travaux d’amélioration, comme le soutiennent M. et M^me D…, ces travaux, inclus dans l’opération globale de restructuration qui a porté sur l’ensemble de l’immeuble, ne sont pas dissociables des travaux de reconstruction. Il s’ensuit que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration a remis en cause le caractère déductible de la totalité des dépenses qu’ils ont supportées au titre de leur quote-part dans le financement de l’opération de réhabilitation de l’immeuble.

8. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me D… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… et M^me C… D… et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 29 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 février 2026.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. B…

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,