Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… B… C… a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2017 à hauteur de 913 906 euros et d’ordonner la restitution de la somme indûment versée, assortie d’intérêts moratoires.

Par un jugement n° 2103756 du 27 juin 2024, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 octobre 2024 et 30 mai 2025, M. B… C…, représenté par M^es Villemot et Lay, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge et la restitution demandées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens et une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il remplit les conditions pour bénéficier de l’abattement prévu par les dispositions de l’article 155 B du code général des impôts ;

- il n’est pas contesté qu’il n’était pas fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant son transfert à l’OGC Nice et qu’il était fiscalement domicilié en France au titre de l’année 2017 ;

- il apporte la preuve que la rémunération restant soumise à l’impôt sur le revenu est au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise, par la production d’une attestation de son employeur du 8 juin 2018 et d’articles de la revue spécialisée l’Equipe, éléments de preuve que l’administration a refusé de prendre en compte, ajoutant ainsi une condition à la loi ;

- il produit en cause d’appel un extrait des déclarations sociales nominatives relatives à trois joueurs au profil comparable au sien évaluant à l’OGC Nice en 2017, ainsi qu’une nouvelle attestation établie par son employeur faisant état, pour ces joueurs, d’une rémunération nette imposable moyenne de 924 000 euros, bien inférieure à la sienne.

Par des mémoires, enregistrés les 25 mars et 2 juillet 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.

Par lettre du 3 novembre 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur le moyen relevé d’office tiré de ce qu’en l’absence de litige né et actuel avec le comptable public, les conclusions de la requête tendant à la restitution de la somme de 913 906 euros déjà acquittée au titre de l’imposition en litige, assortie d’intérêts moratoires, sont irrecevables.

Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique a produit, le 7 novembre 2025, une réponse à cette information, qui a été communiquée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Courbon, présidente assesseure,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… C…, de nationalité italienne, joueur de football professionnel au sein de l’OGC Nice, a été assujetti, conformément aux éléments portés sur sa déclaration, à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017 à hauteur de la somme de 3 264 739 euros. Il a déposé deux réclamations tendant au bénéfice de l’exonération forfaitaire de 30 % de la prime d’impatriation prévue par les dispositions du 1° du I de l’article 155 B du code général des impôts, rejetées par l’administration. M. B… C… relève appel du jugement du 27 juin 2024 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la réduction de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2017.

2. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (…). ».

3. M. B… C… ayant été imposé conformément à sa déclaration, il lui incombe d’établir le caractère exagéré de l’imposition en résultant.

4. Aux termes de l’article 155 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I.-1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l’article 80 ter appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. / Le premier alinéa est applicable sous réserve que les salariés et personnes concernés n’aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et, jusqu’au 31 décembre de la huitième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l’article 4 B. / Si la part de la rémunération soumise à l’impôt sur le revenu en application du présent 1 est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l’entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l’intéressé. (…) ».

5. Il est constant que M. B… C… n’était pas fiscalement domicilié en France au cours des cinq années civiles précédant celle de sa prise de fonctions et qu’il était fiscalement domicilié en France au cours de l’année d’imposition en litige.

6. Il résulte de l’instruction que la rémunération de M. B… C…, fixée par ses contrats tant pour la saison 2016-2017 que pour la saison 2017-2018 à 405 000 euros bruts mensuels hors primes, s’élève, après application de l’abattement de 30 % prévu par les dispositions précitées, à 4 738 774 euros au titre de l’année 2017. Pour démontrer que celle-ci n’est pas inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l’entreprise, M. B… a produit, en première instance, une attestation établie le 8 juin 2018 par son employeur, l’OGC Nice, indiquant que « la rémunération brute annuelle qui pourrait être versée à un salarié au titre de fonctions analogues (joueur professionnel) à celles occupées actuellement par M. A… B… pourrait s’élever à 2 000 000 d’euros », la rémunération nette annuelle imposable correspondante s’élevant alors à 1 860 000 euros, ainsi que des coupures de presse de la revue spécialisée l’Equipe, datées des 6 février 2018 et 8 février 2019, faisant état des rémunérations mensuelles estimées de plusieurs joueurs de l’OGC Nice, dont la sienne. Si ces documents sont insuffisants pour établir que la rémunération du requérant se situe au-delà du seuil prévu par l’article 155 B du code général des impôts, dès lors que l’attestation, rédigée au conditionnel, ne précise pas qu’elle porte sur la rémunération de joueurs occupant, comme lui, le poste d’attaquant au sein du club et que les coupures de presse portent sur des estimations, l’intéressé produit en outre, en cause d’appel, un extrait anonymisé des déclarations sociales nominatives (DSN) 2017 de trois joueurs identifiés par leur matricule et une nouvelle attestation établie le 24 octobre 2014 par l’OGC Nice indiquant que la rémunération brute annuelle moyenne versée aux trois salariés identifiés sous les matricules 30189, 30197 et 30203, au titre de fonctions analogues (joueur professionnel – attaquant), s’élève à 1 008 000 euros, soit une rémunération nette imposable de 924 000 euros. Si le ministre fait valoir que ces nouvelles pièces ne permettent pas d’identifier les joueurs concernés, qu’elle est contradictoire, en termes de niveau de rémunération, avec l’attestation de 2018 et que l’OGC Nice comptait, en 2017, non pas trois mais sept attaquants, M. B… rappelle, d’une part, que l’attestation établie par son employeur précise que les trois joueurs concernés sont des attaquants et indique d’autre part, sans être contredit, en s’appuyant sur les données de la revue l’Equipe relatives au nombre de matches joués, que le club ne comptait, pour les saisons 2016-2017 et 2017-2018, que trois autres attaquants titulaires. Il ajoute que si son employeur n’a pas souhaité divulguer l’identité des joueurs dont les DSN anonymisées sont produites pour des raisons de confidentialité, l’administration peut accéder à ces documents nominatifs, qu’elle ne produit pas. Il résulte de l’instruction que les trois joueurs dont les DSN sont produites ont, chacun, y compris pour le mieux rémunéré d’entre eux, une rémunération annuelle nette imposable sensiblement inférieure à celle de M. B… C…, élément confirmé, au surplus, par l’estimation de la revue l’Equipe du 6 février 2018, faisant apparaître pour l’intéressé une rémunération largement supérieure à celle des autres joueurs du club, y compris les attaquants. Dans ces conditions, M. B… C… doit être regardé comme établissant que sa rémunération annuelle au titre de l’année 2017 n’était pas inférieure à celle des salariés occupant, au sein de l’OGC Nice, une fonction analogue à la sienne d’attaquant titulaire. Par suite, c’est à tort que l’administration lui a refusé, pour cette année d’imposition, le bénéfice du régime des impatriés prévu à l’article 155 B du code général des impôts.

7. Il résulte de ce qui précède que M. B… C… est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Sur les conclusions tendant au remboursement de la somme de 913 906 euros assortie d’intérêts moratoires :

8. Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal (…) les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires (…) ».

9. Il résulte de ces dispositions qu’en exécution d’une décision de justice ordonnant une décharge ou une réduction d’imposition, la restitution des sommes déjà versées par un contribuable doit être faite par le comptable chargé du recouvrement, sans qu’il soit besoin d’adresser à cette fin une injonction à l’administration fiscale. Dans ces conditions, et en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement, les conclusions de M. B… C… tendant au remboursement d’une somme de 913 906 euros majorée d’intérêts moratoires sont irrecevables et ne peuvent qu’être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

10. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à verser à M. B… C… en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

11. Aucun dépens n’ayant été exposé au cours de l’instance, les conclusions présentées à ce titre par M. B… C… ne peuvent qu’être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 2103756 du tribunal administratif de Nice du 27 juin 2024 est annulé.

Article 2 : La base imposable de M. B… C… à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017 est réduite de 30 %.

Article 3 : La cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle M. B… C… a été assujetti au titre de l’année 2017 est réduite à concurrence de la réduction en base énoncée à l’article 2 ci-dessus.

Article 4 : l’Etat versera à M. B… C… la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… C… est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A… B… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, où siégeaient :

- M^me Evelyne Paix, présidente,

- M^me Audrey Courbon, présidente assesseure,

- M^me Florence Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.