Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… B… et M^me A… E… ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n°s2107975, 2107977 du 27 février 2023, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 avril 2023 et le 12 janvier 2024, M. C… B… et M^me A… E…, représentés par M^e Brocard, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’État le versement d’une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les rachats de cotisations effectués par M^me B… au titre du « deuxième pilier » du régime de retraite complémentaire obligatoire suisse, sont intégralement déductibles de ses revenus imposables des années en litiges, en application des dispositions du 0 bis du 1° de l’article 83 du code général des impôts, sans que le service puisse lui opposer la limitation à douze trimestres, issue du a) du 1° de l’article 83 du même code ;

- l’administration n’est pas fondée à lui appliquer cette limitation de douze trimestres dès lors que les systèmes de retraite français et suisse n’ont pas le même fondement et que le système suisse n’est pas compatible avec la limitation issue du a) du 1° de l’article 83 du code général des impôts ;

- le refus de déduction des rachats de cotisations en cause entraîne une double imposition différée, défavorable au contribuable français qui travaille en Suisse, qui se verra également imposer sur les pensions versées ultérieurement en France ;

- le refus de déductibilité intégral des rachats de cotisations méconnaît l’accord de libre circulation des personnes, garanti par le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et constitue une violation des principes d’égalité de traitement et de libre circulation des travailleurs ;

- l’administration a retenu deux modes de calcul différents du plafond de la faculté de rachat pour les années 2015 et 2016, d’une part, et pour 2017, d’autre part, ce qui est incohérent.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

- l’accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 ;

- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ;

- l’accord franco-suisse du 11 avril 1983 relatif à l’imposition des rémunérations des travailleurs frontaliers ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Durand

- et les conclusions de M^me Mosser, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M^me B…, résidente fiscale française, domiciliée à Hagenthal-le-Bas (Haut-Rhin), est employée par la société suisse Deloitte AG en qualité de travailleur frontalier. Elle a déduit de ses salaires des années 2015, 2016 et 2017 les sommes respectives de 310 000 francs suisses, soit 269 700 euros, 175 000 francs suisses, soit 162 750 euros, et 250 000 francs suisses, soit 222 500 euros, qu’elle avait versées à la caisse de pension de son employeur suisse, la société Baloise Life Ltd, dans le cadre du système de prévoyance professionnelle dit « deuxième pilier » et correspondant à des rachats de cotisations. A la suite d’un contrôle sur pièces, le service, après avoir observé que M^me B… avait bénéficié, au cours de l’année 2014, de la déduction d’une somme versée à la caisse de pension de l’employeur suisse, au titre du rachat de cotisations, correspondant au montant théorique des cotisations rapporté à douze trimestres, soit trois années, a remis en cause, par proposition de rectification du 27 mai 2019, les déductions pratiquées par M^me B… sur ses salaires des années 2015 à 2017. Les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019 et, par courrier du 30 décembre suivant, les contribuables ont saisi l’administration des impôts d’une réclamation préalable. Cette réclamation a été explicitement rejetée le 22 septembre 2021. Par un jugement du 27 février 2023, dont M. et M^me B… relèvent appel, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté les conclusions à fin de décharge des impositions en litige.

Sur le bien-fondé de l’impôt :

En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 83 du code général des impôts : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / 1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris : / a) Les cotisations d’assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite, ainsi que celles prévues par des dispositions réglementaires ayant le même objet prises sur le fondement de l’article L. 711-1 du code de la sécurité sociale ; (…) / 1° 0 bis Les cotisations versées conformément aux dispositions du règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l’application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l’intérieur de la Communauté ou conformément aux stipulations d’une convention ou d’un accord international relatif à l’application des régimes de sécurité sociale ; (…) ». Selon l’article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale : « I.- Sont également prises en compte par le régime général de sécurité sociale, pour l’assurance vieillesse, sous réserve du versement de cotisations fixées dans des conditions définies par décret garantissant la neutralité actuarielle et dans la limite totale de douze trimestres d’assurance : / 1° Les périodes d’études accomplies dans les établissements d’enseignement supérieur, les écoles techniques supérieures, les grandes écoles et les classes des établissements du second degré préparatoires à ces écoles ou dans lesquelles est dispensé un enseignement postbaccalauréat, qui relèvent des catégories d’établissements d’enseignement supérieur définies par arrêté interministériel, lorsque le régime général est le premier régime d’affiliation à l’assurance vieillesse après lesdites études ; ces périodes d’études doivent avoir donné lieu à l’obtention d’un diplôme, l’admission dans les grandes écoles et classes du second degré préparatoires à ces écoles étant assimilée à l’obtention d’un diplôme ; les périodes d’études ayant permis l’obtention d’un diplôme équivalent délivré par un Etat membre de l’Union européenne peuvent également être prises en compte ; / 2° Les années civiles ayant donné lieu à affiliation à l’assurance vieillesse du régime général à quelque titre que ce soit, au titre desquelles il est retenu, en application du deuxième alinéa de l’article L. 351-1, un nombre de trimestres inférieur à quatre ».

D’autre part, aux termes de l’article 2 du règlement n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale, qui est venu se substituer aux dispositions du règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 : « 1. Le présent règlement s’applique aux ressortissants de l’un des États membres, aux apatrides et aux réfugiés résidant dans un État membre qui sont ou ont été soumis à la législation d’un ou de plusieurs Etats membres, ainsi qu’aux membres de leur famille et à leurs survivants (…) ». Aux termes de l’article 3 du même règlement : « 1. Le présent règlement s’applique à toutes les législations relatives aux branches de sécurité sociale qui concernent : a) les prestations de maladie ; b) les prestations de maternité et de paternité assimilées ; c) les prestations d’invalidité ; d) les prestations de vieillesse ; e) les prestations de survivant ; f) les prestations en cas d’accidents du travail et de maladies professionnelles ; g) les allocations de décès ; h) les prestations de chômage ; i) les prestations de préretraite ; j) les prestations familiales (…) ». Aux termes de l’article 11 du même règlement, applicable depuis le 1er avril 2012 aux relations entre la Confédération suisse et les Etats membres de l’Union européenne en vertu de la décision n° 1/2012 du 31 mars 2012 du comité mixte : « 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu’à la législation d’un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre (…) 3. Sous réserve des articles 12 à 16 : / a) la personne qui exerce une activité salariée ou non salariée dans un État membre est soumise à la législation de cet État membre; / b) les fonctionnaires sont soumis à la législation de l’État membre dont relève l’administration qui les emploie ; / c) la personne qui bénéficie de prestations de chômage conformément aux dispositions de l’article 65, en vertu de la législation de l’État membre de résidence, est soumise à la législation de cet État membre ; / d) la personne appelée ou rappelée sous les drapeaux ou pour effectuer le service civil dans un État membre est soumise à la législation de cet État membre ; / e) les personnes autres que celles visées aux points a) à d) sont soumises à la législation de l’État membre de résidence, sans préjudice d’autres dispositions du présent règlement qui leur garantissent des prestations en vertu de la législation d’un ou de plusieurs autres Etats membres. / (…) ». Selon le 3 de l’article 13 du règlement : « La personne qui exerce normalement une activité salariée et une activité non salariée dans différents États membres est soumise à la législation de l’État membre dans lequel elle exerce une activité salariée (…) ». L’article 14 du règlement dispose : « Les articles 11 à 13 ne sont pas applicables en matière d’assurance volontaire ou facultative continuée sauf si, pour l’une des branches visées à l’article 3, paragraphe 1, il n’existe dans un État membre qu’un régime d’assurance volontaire (…) ».

M^me B… a procédé au rachat de cotisations auprès de la caisse de pension de son employeur suisse, la société Deloitte AG, à concurrence des sommes de 79 000 francs suisses, soit 64 780 euros, 310 000 francs suisses, soit 269 700 euros, 175 000 francs suisses, soit 162 750 euros, et 250 000 francs suisses, soit 222 500 euros, au titre, respectivement, des années 2014, 2015, 2016 et 2017 et a déduit ces sommes de ses revenus imposables en France. Le service des impôts, après avoir admis la déductibilité des rachats effectués au titre de l’année 2014, a réintégré les sommes de 269 700 euros, 162 750 euros et 222 500 euros dans les résultats imposables des requérants au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Il est constant que les rachats opérés par M^me B… ont été réalisés dans le cadre du « deuxième pilier », système de prévoyance institué par la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (dite LPP) et plusieurs ordonnances subséquentes (dites OPP). Ce dispositif présente le caractère d’un régime de retraite complémentaire par capitalisation, comprenant une part obligatoire pour les salaires compris entre certains seuils et une part facultative dite « surobligatoire ». Le rachat de cotisations régi par les dispositions de l’article 79 de la loi fédérale précitée et des articles 60a et 60b de l’ordonnance sur la prévoyance professionnelle (dite OPP 2) ne constitue qu’une simple faculté pour le salarié qui n’est pas tenu d’y procéder. Or, l’article 14 du règlement susvisé exclut l’application de ses articles 11 à 13 en cas d’assurance volontaire ou facultative ce qui est le cas des rachats opérés par M^me B…. Par suite, cette dernière, dont la situation est régie par les dispositions du a) du 1° de l’article 83 du code général des impôts, n’est pas fondée à se prévaloir des dispositions du 0 bis du 1° de ce même article.

En deuxième lieu, la double imposition constitue dans le fait, pour une activité, un revenu ou un capital d’être imposé deux fois entre les mains du même contribuable, au titre de la même période. En se bornant à soutenir sans autre précision que le rachat de ses cotisations est taxé une première fois l’année de ce rachat et une seconde fois, au moment de l’imposition des pensions, M^me B… n’établit pas faire l’objet d’une double imposition telle que précédemment définie.

En troisième lieu, aux termes de l’article 45 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, applicable depuis le 1er avril 2012 aux relations entre la Confédération suisse et les Etats membres de l’union européenne en vertu de la décision n° 1/2012 du 31 mars 2012 du comité mixte : « 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de l’Union. / 2. Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail (…) ».

Si l’article 45 du Traité ne saurait garantir à un assuré qu’un déplacement dans un autre Etat membre soit neutre en matière de sécurité sociale, compte tenu des disparités existant entre les régimes et les législations des États membres, un tel déplacement pouvant, selon les cas, être plus ou moins avantageux ou désavantageux pour le travailleur sur le plan de la protection sociale, une réglementation nationale n’est toutefois conforme au droit de l’Union, dans le cas où son application est moins favorable, que pour autant que, notamment, cette réglementation nationale ne désavantage pas le travailleur concerné par rapport à ceux qui exercent la totalité de leurs activités dans l’Etat membre où elle s’applique et qu’elle ne le conduit pas purement et simplement à verser des cotisations sociales à fonds perdus.

Si M^me B… soutient que le refus de déduction opposé par le service est contraire au principe d’égalité de traitement dans la mesure où les contribuables suisses ont la possibilité de déduire intégralement de tels rachats de leurs revenus imposables, une telle circonstance ne saurait en l’espèce constituer un désavantage sur le plan de la protection sociale dès lors que les rachats litigieux ne conduisent pas M^me B… à contribuer sans contrepartie au financement du régime de sécurité sociale suisse.

En dernier lieu, il résulte de l’instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 5 février 2018, que le service a évalué le montant des douze trimestres déductibles à 73 800 francs suisses, correspondant à trois fois le montant des cotisations versées au cours des quatre trimestres de l’année 2015. Il a constaté que ce montant était inférieur au quantum des rachats effectués au titre de 2014, s’élevant à 79 000 francs suisses et en a déduit que les rachats effectués au titre de l’année 2015 n’étaient pas déductibles en totalité. Par ailleurs, pour rejeter la réclamation préalable portant sur l’année 2018, l’administration a considéré que le montant des douze trimestres déductibles devait être évalué par référence au barème défini par la caisse nationale d’assurance vieillesse (CNAV) dans la circulaire du 14 mars 2017, qui détermine le plafond de rachat de cotisations en fonction du montant du salaire annuel et de l’âge de l’intéressé, soit 59 980 euros. Le service en a déduit que ce plafond étant déjà atteint dès 2014, les rachats opérés au titre de 2017 n’étaient pas non plus déductibles.

Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 10 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg, qu’il y a lieu d’adopter et d’ailleurs non contestés par les requérants, le moyen, au demeurant peu précis, tiré du défaut de cohérence dans les modalités retenues par le service pour le calcul de l’assiette imposable de l’année 2017 ne peut qu’être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes.

Sur les frais de l’instance :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas la partie perdante, au titre des frais engagés par M. et M^me B… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me A… D… épouse B…, à M. C… B… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 8 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président,

M^me Antoniazzi, première conseillère,

M. Durand, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.

Le rapporteur,

Signé :F. Durand

Le président,

Signé :J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière

C. Schramm