Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Craren Inter Services a demandé au tribunal administratif de Rennes d’annuler la décision du 26 mai 2015 rejetant sa réclamation préalable et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1^er janvier 2010 au 31 décembre 2012.

Par un jugement n° 1503883 du 13 décembre 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 février 2018, 18 juin 2019 et 10 juillet 2019, la société Craren Inter Services, représentée par M^e Gardette et M^e Rudeau, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer cette décharge ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 80% pour activité occulte.

Elle soutient que :

— la procédure de taxation d’office mise en oeuvre pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée est irrégulière dans la mesure où, en réponse à la mise en demeure qui lui a été adressée, elle a présenté des observations contestant le principe même de son imposition en France ;

— la procédure de rectification contradictoire mise en oeuvre pour l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2012 est irrégulière dès lors que l’administration fiscale n’a procédé qu’à une seule intervention sur place, empêchant toute possibilité d’un débat oral et contradictoire ;

— les éléments recueillis lors des opérations de visite et de saisie réalisées chez M. B ne peuvent caractériser l’existence d’un établissement stable en France dans la mesure où ils ont été acheminés en France pour les besoins d’un rendez-vous avec l’inspection du travail ;

— l’administration fiscale ne pouvait, pour refuser de faire droit à sa demande de communication de son dossier fiscal contenant les échanges d’information entre les autorités fiscales françaises et les autorités fiscales roumaines, lui opposer la clause de secret prévue par l’article 27 de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974 dès lors, d’une part, que cette clause ne peut être invoquée à l’endroit du contribuable lui-même et, d’autre part, qu’elle ne porte que sur les impôts concernés par cette convention, à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée ; cette absence de communication porte atteinte au principe de l’égalité des armes prévu par l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et au principe du contradictoire prévu par l’article 6 de cette même convention ainsi qu’à la loyauté des débats ;

— l’administration fiscale, qui n’a délibérément pas pris en compte les éléments à décharge, a manqué à son devoir d’impartialité à son égard, tel qu’il résulte notamment de la charte du contribuable vérifié, lors de la vérification de comptabilité et lors de la procédure de visite domiciliaire ; elle a également manqué à son devoir de loyauté en adoptant une analyse différente de celle retenue par le même vérificateur dans le cadre du contrôle de la société Pier services ;

— c’est à tort que l’administration fiscale estime qu’elle est établie en France et y réalise des opérations imposables à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée française ; elle ne dispose pas d’un établissement stable tant au sens de la convention fiscale franco-roumaine en matière d’impôt direct qu’au regard du droit interne et communautaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

— elle peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l’administration fiscale qui ressort de la vérification de comptabilité de la société française Pier Services, son principal client français ; la position de l’administration fiscale française aboutit à une double imposition pour la réalisation d’un même service ;

— les pénalités et amendes doivent être déchargées par voie de conséquence de la décharge des impositions ;

— les majorations pour activité occulte ne sont pas fondées dès lors qu’elle a considéré de bonne foi qu’elle n’était pas redevable de l’impôt en France et a rempli ses obligations fiscales en Roumanie où elle a acquitté un impôt à un taux proche de celui applicable en France et alors que les modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales françaises et roumaines ne contiennent aucune restriction ;

— la substitution au profit de la majoration pour manquement délibéré ne peut être retenue en l’absence d’élément intentionnel.

Par des mémoires, enregistrés les 18 juin 2018 et 3 juillet 2019, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— le moyen relatif au refus opposé à sa demande de communication des renseignements échangés entre les autorités fiscales françaises et roumaines ainsi que ceux tirés de ce que ce refus porte atteinte aux articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à la loyauté des débats sont inopérants dès lors que l’administration fiscale ne s’est pas fondée sur les renseignements obtenus des autorités roumaines pour établir les impositions ;

— les autres moyens invoqués ne sont pas fondés ;

— dans l’hypothèse où la cour estimerait que l’application de la majoration de 80% pour activité occulte n’est pas fondée, il sollicite, par voie de substitution de base légale, à titre subsidiaire, l’application d’une majoration de 40% pour manquement délibéré sur le fondement du a de l’article 1729 du code général des impôts ou, à titre très subsidiaire, l’application d’une majoration de 10% applicable en vertu du a du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention fiscale du 27 septembre 1974 conclue entre la France et la Roumanie ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Malingue,

— et les conclusions de M^me Chollet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit roumain Craren Inter Services a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité à l’issue desquelles l’administration fiscale a estimé que la société réalisait, sur la période du 1^er janvier 2010 au 31 décembre 2012, des prestations de mise à disposition de main d’oeuvre à partir d’un établissement stable en France. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, établies selon à la suite de la procédure de rectification contradictoire, et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, établis selon à la suite de la procédure de taxation d’office, en résultant, ont été mis en recouvrement pour un montant total, en droits et pénalités, de 1 242 318 euros. Après le rejet, par décision du 26 mai 2015, de sa réclamation préalable, la société a sollicité auprès du tribunal administratif de Rennes la décharge de ces impositions. Elle relève appel du jugement du 13 décembre 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.

Sur le principe de l’imposition en France :

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés :

2. Aux termes de l’article 209 du code général des impôts : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, () ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. / () ».

3. Aux termes de l’article 7 de la convention fiscale franco-roumaine du 27 septembre 1974 : « 1. Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable. / () ». Aux termes de l’article 5 de cette même convention : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » établissement stable « désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L’expression » établissement stable " comprend notamment : / a) Un siège de direction ; / () / c) Un bureau () ".

4. La société Craren Inter Services, domiciliée à Craiova (Roumanie), a été créée le 2 mars 2010. Son capital est réparti entre cinq personnes physiques domiciliés en France (Ille-et-Vilaine), dont M. B, qui détient cent parts sur cinq cents et est l’administrateur de la société, et M^me B qui détient également cent parts. Cette société exerce une activité de mise à disposition de personnel auprès de clients qui, sur les années vérifiées, étaient toutes des entreprises françaises. Son chiffre d’affaires sur les exercices clos en 2010, 2011 et 2012 a été réalisé en totalité pour des interventions sur le territoire français, avec pour principal client la société Pier Services, dont les trois associés sont les trois autres associés de la société Craren Inter Services.

5. Il résulte des éléments recueillis dans le cadre de la procédure de visite et de saisie diligentée le 4 décembre 2012 au domicile de M. et M^me B que M. B disposait, chez lui, d’un certain nombre de documents commerciaux et administratifs relatifs à l’activité de la société Craren Inter Services, notamment sur le disque dur de son ordinateur des répertoires non seulement au nom de tous les clients de la société Craren Inter Services comportant des factures, des contrats de mise à disposition, des relevés de sommes dues aux salariés et des fiches de travail hebdomadaires mais aussi au nom d’une autre société roumaine dans laquelle il intervient également. Ces faits révèlent que M. B était habituellement en possession de ces documents et contredisent les affirmations de la société, non justifiées au demeurant, aux termes desquelles les documents exploités par l’administration fiscale ont été spécialement acheminés du siège social de Roumanie en vue d’un rendez-vous avec les services de l’inspection du travail.

6. Il résulte de ces éléments ainsi que de ceux recueillis lors des vérifications de comptabilité que M. B était l’interlocuteur des clients français de la société Craren Inter Services, qu’il assurait les relations contractuelles avec eux, ayant en sa possession les contrats de mise à disposition des travailleurs temporaires roumains, les relevés d’heures hebdomadaires des salariés ainsi que les factures, que, destinataire des curriculum vitae, il gérait le recrutement des salariés quand bien même l’entretien de recrutement se déroulait en Roumanie et qu’il assurait le suivi de l’activité financière de la société. Ces éléments ne sont pas pertinemment contestés par la société requérante qui se borne, en vain, à l’exception de la critique portant sur le pacte d’actionnaires, à chercher à réduire à néant ou amenuiser la portée des pièces examinées, sans toutefois apporter aucune pièce probante à l’appui de ses affirmations aux termes desquelles les autres clients que la société Maçonnerie Lecharpentier contactaient directement la cogérante en Roumanie, les factures étaient établies au siège de la société, les contrats de travail y étaient rédigés et les contrats de mises à disposition y étaient signés par M. B.

7. Ainsi, si la société requérante soutient qu’elle disposait de l’ensemble des moyens matériels, juridiques et humains pour contrôler depuis la Roumanie l’ensemble de ses activités en France, elle ne produit aucun élément probant au soutien de ses affirmations, notamment justifiant du rôle qu’aurait joué la cogérante installée en Roumanie, et, par suite, ne l’établit pas dès lors que sont insuffisantes les seules circonstances, non contestées, qu’elle était enregistrée en Roumanie, y disposait de locaux, d’une ligne téléphonique, d’un compte bancaire, que sa comptabilité y était tenue par un salarié et qu’elle y était assujettie aux impôts. Il s’ensuit que, sans qu’y fît obstacle la circonstance qu’il percevait, par ailleurs, une rémunération en contrepartie des prestations d’accompagnement des travailleurs en France qu’il réalisait en vertu d’une convention dite de management, M. B assurait, à partir de son domicile, intégralement la gestion de l’activité de la société Craren Inter Services à destination de ses clients français. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu, à bon droit, estimer que la société requérante disposait en France,au cours des années 2010 à 2012, d’un établissement stable situé au domicile de M. B et constitutif, au sens des stipulations de la convention fiscale franco-roumaine, d’une installation fixe d’affaires, et qu’elle était ainsi passible de l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés en France en application du I de l’article 209 du code général des impôts.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

8. Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.(). ». Aux termes de l’article 259 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1^er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu’il dispose d’un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle () ".

9. Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 5 à 7 du présent arrêt, la société Craren Inter Services disposait, en France, au cours des années 2010 à 2012, d’un établissement permanent et apte à rendre possibles, de manière autonome, tant du point de vue du personnel que de l’équipement technique, les prestations de service. Par conséquent, elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les prestations qu’elle a réalisées du 1^er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale l’a assujettie à cette taxe.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

10. La société Craren Inter Services reprend en appel les moyens invoqués en première instance, tirés de l’irrégularité des procédures de taxation d’office des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de rectification de l’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2012 en l’absence de débat oral et contradictoire, de l’irrégularité de l’appréhension des documents saisis chez M. B, de l’irrégularité du refus de faire droit à sa demande de communication de l’échange d’information entre les autorités fiscales françaises et roumaines, en méconnaissance, selon elle, des articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, de la loyauté des débats et du manquement par l’administration fiscale à ses devoirs d’impartialité et de loyauté. En l’absence de toute circonstance de fait ou de droit nouvelle présentée à l’appui de ses moyens, auxquels le tribunal administratif a suffisamment et pertinemment répondu, il y a lieu de les écarter par les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges.

Sur le bien-fondé des impositions :

11. La société requérante ayant été imposée conformément à la loi, le moyen tiré d’une double imposition, chez elle et son client, est inopérant.

12. La société Craren Inter Services n’est pas fondée à se prévaloir de la garantie prévue par l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales en l’absence de justification d’une prise de position formelle en faveur de la qualification de ses prestations en tant que prestations intracommunautaires lors de la vérification de comptabilité de la société Pier Services, son principal client.

Sur les pénalités :

13. Le bien-fondé des impositions étant confirmé, la société Craren Inter Services n’est pas fondée à solliciter la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des droits.

14. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d’une activité occulte. ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l’administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l’exercice occulte de l’activité professionnelle si le contribuable n’est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives. Toutefois, s’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d’imposition dans cet autre État que des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États.

15. Il est constant que la société Craren Inter Services n’a déposé au titre de l’exercice litigieux aucune des déclarations qu’elle était tenue de souscrire en matière d’impôt sur les sociétés ou de taxe sur la valeur ajoutée du fait de son activité imposable en France et n’a pas davantage fait connaître cette activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe d’un tribunal de commerce. Elle se prévaut d’une erreur justifiant qu’elle ne se soit acquittée d’aucune de ses obligations déclaratives en France. Toutefois, quand bien même elle serait fondée à se prévaloir d’un niveau similaire d’imposition à l’impôt sur les sociétés en France et en Roumanie, où elle avait déposé ses déclarations fiscales, et de l’existence d’une clause d’assistance administrative pour lutter contre l’évasion fiscale dans la convention fiscale franco-roumaine, les circonstances de fait mentionnées aux points 6 à 8 du présent arrêt, à savoir une activité consistant en des prestations de services rendues uniquement sur le territoire français pour des clients exclusivement français à partir d’un établissement stable en France, révèlent que la société ne pouvait en toute bonne foi croire que son activité était uniquement imposable en Roumanie. Par suite, elle ne peut être regardée comme s’étant méprise sur la portée de ses obligations fiscales vis-à-vis de l’administration française. Dès lors, l’administration fiscale rapporte la preuve du bien-fondé des majorations de 80% prévues en cas de découverte d’une activité occulte dont ont été assorties les impositions en litige.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Craren Inter Services n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par suite, sa requête, y compris ses conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.

DECIDE :

Article 1^er : La requête de la société Craren Inter Services est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Craren Inter Services et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 30 janvier 2020, à laquelle siégeaient :

— M. Geffray, président,

— M. Brasnu, premier conseiller,

— M^me Malingue, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 5 mars 2020.

Le rapporteur,

F. MalingueLe président,

J.- E. GeffrayLe greffier,

A. Rivoal

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

No 18NT00583