Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B… A… a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2008 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1400554/1-1 du 22 décembre 2014, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés le 6 juin 2014 par l’administration fiscale et rejeté le surplus de la demande de M. A….

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 23 février 2015, M. A…, représenté par M^e Hubeau, avocat, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement n° 1400554/1-1 du 22 décembre 2014 du Tribunal administratif de Paris, en tant qu’il n’a pas entièrement fait droit à ses conclusions en décharge ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2008, restant en litige, et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— pour établir le caractère imposable de la somme en cause, l’administration aurait dû lui adresser une demande de justifications ou d’éclaircissements, ce qui lui aurait permis de disposer d’un délai de réponse de 90 jours ;

 – les deux courriers « 751 D » que le service lui a envoyés ne précisent pas qu’il disposait de délais respectivement de 60 jours et 30 jours pour répondre ;

 – en utilisant la procédure de rectification contradictoire, l’administration l’a privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;

 – le service n’a pas désigné dans la proposition de rectification la catégorie de revenu dans laquelle devait être imposée la somme de 320 000 euros ;

 – il a satisfait à l’obligation posée à l’article 1649 A du code général des impôts, contrairement à ce que soutient l’administration, dès lors qu’en même temps que sa déclaration de revenus de l’année 2008, il a déclaré avoir ouvert un compte bancaire au Luxembourg ;

 – la procédure douanière à son encontre équivaut à une régularisation de l’obligation de déclaration de transfert de fonds à l’étranger ;

 – la démonstration de manoeuvres frauduleuses n’est pas apportée dès lors qu’il avait porté à la connaissance du service l’existence d’un compte bancaire à l’étranger.

Par un mémoire, enregistré le 30 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— les articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts instituent une présomption légale d’existence de revenus imposables, qui suffit à fonder le rattachement au revenu global des revenus considérés comme d’origine indéterminée, sans que l’administration fiscale soit tenue de mettre en oeuvre préalablement la procédure d’interrogation prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

 – l’imposition ayant été établie suivant la procédure contradictoire et non selon la procédure de taxation d’office prévue par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, les dispositions de l’article L. 76 de ce livre prévoyant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de taxation d’office de revenus imposables dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée ne sont pas applicables ;

 – dès lors que le dispositif institué par les dispositions combinées des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts suffit à fonder le rattachement de la somme litigieuse au revenu global, le service, qui ne disposait d’aucun élément lui permettant de la rattacher à un revenu catégoriel, n’a pas commis d’erreur en imposant cette somme comme un revenu d’origine indéterminée ;

 – M. A… ayant effectué une déclaration inexacte en ce qui concerne le compte bancaire qu’il avait ouvert au Luxembourg et n’ayant pas déclaré le transfert de la somme de 320 000 euros au Luxembourg, le service était en droit d’imposer cette somme sur le fondement des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts, faute pour l’intéressé d’avoir établi qu’elle ne constituait pas un revenu imposable ;

 – l’application de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses est justifiée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

 – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

 – le code monétaire et financier ;

 – le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Dalle,

— et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public.

1. Considérant que M. A… relève appel du jugement du 22 décembre 2014 du Tribunal administratif de Paris, en tant qu’il a rejeté ses conclusions en décharge de compléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l’année 2008, en conséquence de l’imposition, sur le fondement des dispositions combinées des articles 1649 A et 1649 quater A, d’une somme de 320 000 euros qu’il a transférée au Luxembourg, sans avoir déclaré ce transfert ;

2. Considérant qu’aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année 2008 : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables » ; qu’aux termes des dispositions de l’article 344 A de l’annexe III au même code : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement (…)  » ; qu’aux termes des dispositions de l’article 344 B de la même annexe : " I. La déclaration de compte visée à l’article 344 A mentionne:- la désignation et l’adresse de la personne dépositaire ou gestionnaire auprès de laquelle le compte est ouvert;- la désignation du compte: numéro, nature, usage et type du compte;- la date d’ouverture et/ou de clôture du compte au cours de la période au titre de laquelle la déclaration est effectuée;- les éléments d’identification du déclarant(…). II. Les éléments d’identification prévus au I sont, pour chaque compte, les suivants : 1. Pour les personnes physiques: a) Les nom, prénoms, date et lieu de naissance et adresse lorsqu’elles agissent en qualité de particulier ou comme représentant du titulaire du compte ou du bénéficiaire d’une procuration dans les conditions visées au deuxième alinéa du III de l’article 344 A (…) » ;

3. Considérant qu’aux termes de l’article 1649 quater A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la même année : « Les personnes physiques qui transfèrent vers l’étranger ou en provenance de l’étranger des sommes, titres ou valeurs, sans l’intermédiaire d’un organisme soumis aux dispositions du titre Ier du livre V du code monétaire et financier, ou d’un organisme cité à l’article L. 518-1 dudit code, doivent en faire la déclaration dans les conditions fixées par décret (1). Une déclaration est établie pour chaque transfert à l’exclusion des transferts dont le montant est inférieur à 7 600 euros. Les sommes, titres ou valeurs transférés vers l’étranger ou en provenance de l’étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n’a pas rempli les obligations prévues aux premier et deuxième alinéas. » ; qu’aux termes de l’article L. 152-1 du code monétaire et financier applicable à l’espèce : « Les personnes physiques qui transfèrent vers un Etat membre de l’Union européenne ou en provenance d’un Etat membre de l’Union européenne des sommes, titres ou valeurs, sans l’intermédiaire d’un établissement de crédit, ou d’un organisme ou service mentionné à l’article L. 518-1 doivent en faire la déclaration dans des conditions fixées par décret. Une déclaration est établie pour chaque transfert à l’exclusion des transferts dont le montant est inférieur à 10 000 euros » ; qu’aux termes de l’article L. 518-1 du même code : « Ne sont pas soumis aux dispositions des chapitres Ier à VII du présent titre : le Trésor public, la Banque de France, La Poste, dans les conditions définies à l’article L. 518-25, l’institut d’émission des départements d’outre-mer, l’institut d’émission d’outre-mer et la Caisse des dépôts et consignations » ;

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

4. Considérant qu’aucune disposition du code général des impôts ne fait obligation à l’administration, avant de faire application des dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A, d’envoyer au contribuable la demande d’éclaircissements et de justifications prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

5. Considérant que les différents courriers « 751 D » que le service a adressés à M. A… antérieurement à la proposition de rectification du 7 décembre 2011 n’avaient pas le caractère de demandes de justifications ou de renseignements, au sens de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, mais constituaient de simples demandes, non contraignantes, tendant notamment à la communication de diverses pièces justificatives ; qu’à la suite de ces courriers, l’administration n’a pas procédé à la taxation d’office, sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, de la somme litigieuse de 320 000 euros transférée par M. A… à l’étranger mais a établi les impositions en litige selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance que ces courriers ne mentionnaient pas qu’en vertu de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, le contribuable disposait d’un délai de réponse de deux mois et que l’administration n’ait pas respecté ces délais, ni adressé à M. A… une mise en demeure de compléter ses réponses dans un délai de trente jours, n’affecte donc pas la régularité de la procédure d’imposition, aucune disposition légale ou réglementaire ne prévoyant le respect de tels délais dans le cas où l’imposition est établie selon la procédure de rectification contradictoire ;

6. Considérant que la somme de 320 000 euros en litige, valablement imposée par l’administration sur le fondement des dispositions des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts, ainsi qu’il est exposé aux points 8 et 9 ci-après, a, par nature, le caractère d’un revenu d’origine indéterminée dès lors que le fait générateur de son imposition est la constatation de son transfert au Luxembourg et non sa perception ou son origine ; que l’administration n’a pas méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales en rattachant cette somme au revenu global de M. A… sans indiquer expressément, dans la proposition de rectification du 7 décembre 2011, qu’elle avait le caractère d’un revenu d’origine indéterminée, dès lors que cette qualification découle nécessairement du fondement légal retenu par le service, lequel était mentionné dans la proposition de rectification ;

7. Considérant que le litige opposant M. A… à l’administration fiscale ne concerne aucune des matières pour lesquelles la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires est compétente en vertu de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; que, les impositions ayant été établies suivant la procédure contradictoire, et non selon la procédure de taxation d’office prévue par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, les dispositions de l’article L. 76 du même livre prévoyant la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de taxation d’office de revenus imposables dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée ne sont pas applicables ; que le moyen tiré du défaut de saisine de cette commission doit dès lors être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

8. Considérant que M. A… a déposé, lors de sa déclaration des revenus de l’année 2008, un formulaire de déclaration n° 3916 relatif à un compte bancaire enregistré à son nom, sous le numéro 525450, auprès de la Banque Edmond de Rothschild située au Luxembourg ; que, cependant, il résulte de l’instruction, notamment de la réponse obtenue à la suite de la mise en oeuvre par le service de l’assistance internationale, et n’est du reste pas contesté par l’intéressé, que ce numéro de compte est inconnu dans les livres de cette banque ; que, par ailleurs et en toute hypothèse, il résulte également de l’instruction, et notamment du procès-verbal établi le 25 janvier 2011 à l’issue de l’audition du requérant par la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED), que
M. A… a, au début de l’année 2008, envoyé par la poste à la succursale au Luxembourg de la Banque privée Edmond de Rothschlid un chèque de 320 000 euros, tiré le 4 janvier 2008 à son ordre sur le compte CARPA d’une société d’avocats et que ce chèque a été encaissé sur un compte ouvert à son nom dans cette banque – qui ne pouvait être le compte n° 525450, lequel n’a pas d’existence, ainsi qu’il a été dit -, sans qu’il ait déclaré ce transfert de fonds, comme les dispositions précitées l’y obligeaient ; que le contrôle auquel a procédé la DNRED ne saurait être assimilé à une régularisation de l’obligation de déclaration de transfert de fonds à l’étranger à laquelle était soumis M. A… ; qu’il appartient par suite à celui-ci d’établir que la somme de 320 000 euros a déjà été imposée, ou qu’elle ne devait, ou ne pouvait pas l’être, non seulement au titre de l’année du transfert, mais aussi, le cas échéant, au titre d’années antérieures ;

9. Considérant que M. A… soutient que la somme litigieuse correspond à la restitution, pour un montant de 400 000 euros de fonds saisis par la recette des douanes de Thionville en 2007 et qui proviendraient de la vente de biens immobiliers ; que s’il résulte des pièces du dossier que l’intéressé a effectivement fait l’objet en 2006 d’un contrôle douanier au cours duquel une somme en espèces de 500 000 euros a été saisie et lui a été restituée en 2007 contre paiement d’une amende de 100 000 euros, il n’établit ni que la somme de 500 000 euros correspond à la vente de biens immobiliers, ni que la somme de 400 000 euros qui lui a été restituée par l’administration des douanes sur un compte ouvert à son nom à l’agence du CIC de Paris Champs Elysées serait à l’origine de la somme de 320 000 euros en litige, provenant du compte CARPA d’une société d’avocats ; qu’ainsi le requérant ne fait pas échec à la présomption qui résulte des articles 1649 A et 1649 quater A du code général des impôts ;

Sur la majoration pour manoeuvres frauduleuses :

10. Considérant qu’aux termes de l’article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (…) » ;

11. Considérant que l’administration n’établit pas l’existence, de la part de M. A…, de démarches ou procédés destinés à l’égarer dans ses contrôles caractérisant des manoeuvres frauduleuses ;

12. Considérant toutefois qu’il appartient au juge, dans une telle hypothèse, alors même que l’administration ne le saisirait pas d’une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l’administration pour justifier des pénalités pour manoeuvres frauduleuses permettent, à défaut d’établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer, au besoin d’office, à la majoration de 80 % appliquée par l’administration la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts ;

13. Considérant qu’en l’espèce, compte tenu des circonstances qui ont justifié le redressement litigieux, notamment du fait que l’intéressé avait déjà fait l’objet d’un redressement similaire au titre de l’année 2001 et de l’importance de la somme transférée, l’administration justifie de l’absence de bonne foi du contribuable ; qu’il y a lieu, par suite, de substituer d’office à la majoration de 80 %, la majoration prévue, en cas de manquement délibéré, par l’article 1729 du code général des impôts ;

14. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que M. A… est seulement fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement qu’il attaque, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses conclusions en décharge de la majoration de 80 % qui lui a été assignée ; qu’à cette majoration doit être substituée la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par l’article 1729 du code général des impôts ;

15. Considérant qu’il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre une somme à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1^er : La pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du code général des impôts est substituée à la pénalité au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. A….

Article 2 : Le jugement n° 1400554/1-1 du 22 décembre 2014 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A… est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B… A… et au ministre de l’économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l’audience du 15 septembre 2016 à laquelle siégeaient :
M. Jardin, président de chambre,
M. Dalle, président assesseur,
M^me Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 29 septembre 2016.

Le rapporteur, Le président,

D. DALLE C. JARDIN

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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N° 15PA00854