Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme Orange a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution d’un trop-versé de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques acquitté par elle à concurrence de 937 571 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et 1 737 048 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 ou, à titre subsidiaire, à concurrence de 615 202 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et 1 207 316 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016.

Par un jugement n° 2010709 du 28 avril 2022, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la restitution du trop-versé de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques acquitté par la société Orange correspondant à la prise en compte de l’affectation de l’exonération à hauteur de 5 millions d’euros sur son chiffre d’affaires relatif aux offres non-composites avant que celui-ci ne soit soumis au taux afférent, et ce dans la limite des montants respectifs de 937 570 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et 1 737 048 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société Orange.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 juin 2022, 21 juillet 2023, 6 octobre 2023 et 4 janvier 2024, la société Orange, représentée par M^e Austry et M^e Dardour-Attali, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 3 de ce jugement du 28 avril 2022 ;

2°) de prononcer la restitution d’une somme correspondant à la différence entre le montant de 2 674 618 euros qu’elle a réclamé au service au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et le montant dont elle a obtenu la restitution en application de l’article 1er du jugement attaqué ;

3°) de rejeter l’appel incident du ministre ;

4°) de prononcer, sur le fondement des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, une compensation entre, d’une part, la non-déduction par erreur de certaines dotations aux amortissements qu’elle a cependant comptabilisées et, d’autre part, l’inclusion à tort de certains services dans l’assiette de la taxe due au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 ;

5°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les premiers juges ont omis de se prononcer sur le moyen tiré de ce que l’ « offre Fleet » constitue un service associé au sens du 20° de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques ;

- contrairement à ce que soutient le ministre, elle a correctement apprécié le quantum du litige porté devant le tribunal administratif de Montreuil, qui correspond au rejet de ses réclamations préalables ; lorsque l’administration rejette une réclamation en procédant par compensation, le contribuable n’est pas tenu de former une seconde réclamation pour demander la restitution des montants compensés ; l’administration n’était pas fondée à opérer une compensation entre, d’une part, les dégrèvements reconnus justifiés au titre de la taxe due pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 et, d’autre part, les insuffisances d’imposition relevées dans la proposition de rectification du 17 décembre 2019 ; en tout état de cause, sa réponse du 7 février 2020 à la proposition de rectification du 17 décembre 2019 doit être regardée comme une réclamation que l’administration a rejetée dans sa réponse du 10 août 2020 ; les dispositions de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, en ce qu’elles obligeraient un contribuable à présenter une réclamation distincte pour demander la restitution de montants qui ont été compensés par l’administration à la suite d’une réclamation portant sur des impositions primitives, méconnaîtraient le droit au recours effectif garanti par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ;

- à titre principal, lorsque l’opérateur réalise un chiffre d’affaires comprenant des offres composites, l’abattement de 50 % prévu au dernier alinéa du II de l’article 302 bis KH du code général des impôts s’applique au montant total de la taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques conformément à la lettre du texte de la loi fiscale et au paragraphe 90 de l’instruction administrative référencée BOI-TCA-OCE, dans ses versions publiées les 24 juin 2013 et 6 avril 2016, le rejet des réclamations consistant en un rehaussement d’impôt mis en œuvre par voie de compensation, et non en un refus de dégrever une imposition primitive ;

- à titre subsidiaire, à supposer que cet abattement concerne seulement les sommes dues au titre de la taxe grâce à des services de communications électroniques d’offres composites, les dotations aux amortissements déduites de l’assiette de la taxe ne devraient pas, en tout état de cause, être réduites à hauteur du prorata, arbitrairement fixé par l’administration pour établir les rappels de taxe, correspondant au chiffre d’affaires composite sur le chiffre d’affaires total soumis à la taxe ;

- à titre subsidiaire, les revenus tirés de la commercialisation de l’ « offre Fleet », qui consiste en une solution globale de gestion et de suivi par géolocalisation de flottes de véhicules, ne doivent pas être inclus dans l’assiette de la taxe, dès lors que les services de géolocalisation de l’ « offre Fleet » ne sont pas des services de communications électroniques au sens de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques ;

- le ministre n’est pas fondé à soutenir, par la voie de l’appel incident, que c’est à tort que les premiers juges ont considéré que l’abattement de 5 millions d’euros prévu au IV de l’article 302 bis KH du code général des impôts doit être appliqué au chiffre d’affaires relatif aux offres non-composites avant que celui-ci ne soit soumis au taux afférent ;

- les dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables en l’espèce dès lors qu’elle a répondu à la proposition de rectification qui a été notifiée et qu’elle a contesté les redressements qui lui ont été notifiés concernant les dotations aux amortissements ;

- s’agissant de sa demande de compensation, elle aurait dû déduire de l’assiette de la taxe les dotations aux amortissements dérogatoires qu’elle a comptabilisées au titre de l’exercice clos en 2015 pour un montant de 162 560 403,37 euros, ainsi que les dotations aux amortissements accélérés des actifs de la boucle locale en cuivre comptabilisées au titre du même exercice pour un montant de 54 581 584,46 euros ; elle a inclus à tort la rémunération de divers services dans l’assiette de la taxe due au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 pour un montant de 605 597 917 euros ; à supposer que sa demande de compensation ne serait pas fondée, le contenu de celle-ci doit s’analyser comme l’invocation de nouveaux moyens se rattachant à la base légale ayant fondé les impositions en litige.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 mai 2023, 11 août 2023 et 8 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des montants déjà dégrevés et compensés par l’administration à hauteur des montants respectifs de 828 496 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et 1 737 048 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, et de rejeter le surplus des conclusions de la requête ;

2°) par la voie de l’appel incident :

a) d’annuler les articles 1er et 2 du jugement attaqué ;

b) de remettre à la charge de la société requérante le rappel de taxe qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 pour un montant de 13 407 euros ;

c) de rejeter le surplus de la demande présentée par la société requérante devant le tribunal administratif de Montreuil et ses conclusions d’appel.

Il soutient que :

- les conclusions de première instance et d’appel de la société requérante sont irrecevables faute d’avoir été précédées d’une réclamation présentée sur le fondement de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales ;

- le moyen tiré de ce que les dispositions de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, en ce qu’elles obligeraient un contribuable à présenter une réclamation distincte pour demander la restitution de montants qui ont été compensés par l’administration à la suite d’une réclamation portant sur des impositions primitives, méconnaîtraient le droit au recours effectif garanti par l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, est irrecevable ;

- le quantum du litige est limité à la somme de 101 144 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et nul au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 ;

- la demande de compensation présentée par la société requérante n’est pas recevable à titre principal et n’est pas fondée à titre subsidiaire ; les moyens nouveaux présentées à l’appui de cette demande ne sont pas recevables ;

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ;

- l’abattement de 5 millions d’euros doit être réduit à hauteur du prorata correspondant au chiffre d’affaires composite sur le chiffre d’affaires total soumis à la taxe.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Dardour-Attali, avocate de la société Orange.

Considérant ce qui suit :

La société Orange, qui exerce une activité d’opérateur de communications électroniques, s’est acquittée spontanément de la taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques (ci-après la TOCE) prévue à l’article 302 bis KH du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Elle a fait l’objet, notamment en matière de TOCE, d’une vérification de comptabilité portant sur la même période, laquelle vérification a débuté le 17 avril 2018 et a été clôturée par une proposition de rectification du 17 décembre 2019, suivie d’une réponse aux observations du contribuable du 10 août 2020. La société Orange a demandé, par des réclamations présentées les 21 décembre 2018 et 18 décembre 2019, le remboursement d’un trop-versé de TOCE à concurrence, en droits, de 4 006 458 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et 4 611 778 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. L’administration fiscale ayant statué sur ses réclamations les 17 décembre 2019 et 10 août 2020, la société Orange a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil en lui demandant de prononcer la restitution de la TOCE qu’elle a acquittée à concurrence, en droits, de 937 571 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et de 1 737 048 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 ou, à titre subsidiaire, à concurrence, en droits, de 615 202 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et de 1 207 316 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. La société Orange fait appel du jugement du 28 avril 2022 en tant que les premiers juges n’ont pas fait entièrement droit à sa demande. Par la voie de l’appel incident, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de réformer ce jugement en tant qu’il a prononcé une restitution partielle des impositions contestées et a condamné l’Etat à verser à la société Orange une somme de 1 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur l’appel principal de la société Orange :

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

Contrairement à ce que soutient la société Orange, le tribunal administratif de Montreuil n’a pas omis de répondre, aux points 16 à 18 de son jugement, au moyen tiré de ce que l’ « offre Fleet » constitue un service associé, au sens de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, n’entrant pas dans le champ d’application des dispositions de l’article 302 bis KH du code général des impôts, le bien-fondé des motifs retenus par les premiers juges étant sans incidence sur la régularité de leur jugement.

En ce qui concerne le bien-fondé de la demande de restitution d’un trop-versé de TOCE :

D’une part, aux termes de l’article 302 bis KH du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « I. – Il est institué une taxe due par tout opérateur de communications électroniques, au sens de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, qui fournit un service en France et qui a fait l’objet d’une déclaration préalable auprès de l’Autorité de régulation des communications électroniques et des postes en vertu de l’article L. 33-1 du même code / II. – La taxe est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers aux opérateurs mentionnés au I en rémunération des services de communications électroniques qu’ils fournissent, déduction faite du montant des dotations aux amortissements comptabilisés au cours de l’exercice clos au titre de l’année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, lorsqu’ils sont afférents aux matériels et équipements acquis, à compter de l’entrée en vigueur de la loi n° 2009-258 du 5 mars 2009 relative à la communication audiovisuelle et au nouveau service public de la télévision, par les opérateurs pour les besoins des infrastructures et réseaux de communications électroniques établis sur le territoire national et dont la durée d’amortissement est au moins égale à dix ans / Sont toutefois exclues de l’assiette de la taxe : / (…) / 2° Les sommes acquittées au titre des prestations de diffusion ou de transport des services de communication audiovisuelle / (…) / Lorsque les services de communications électroniques fournis sont compris dans une offre composite comprenant des services de télévision, le 2° n’est pas applicable et les sommes versées au titre de la présente taxe font l’objet d’un abattement de 50 % / (…) / IV. – La taxe est calculée en appliquant un taux [de 0,9 % s’agissant de l’année 2015 et de 1,3 % s’agissant de l’année 2016] à la fraction de l’assiette visée au II qui excède 5 millions d’euros / (…) ».

D’autre part, aux termes de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, alors applicable : « 1° (…) / On entend par communications électroniques les émissions, transmissions ou réceptions de signes, de signaux, d’écrits, d’images ou de sons, par voie électromagnétique / (…) / 6° (…) / On entend par services de communications électroniques les prestations consistant entièrement ou principalement en la fourniture de communications électroniques. Ne sont pas visés les services consistant à éditer ou à distribuer des services de communication au public par voie électronique / (…) / 15° (…) / On entend par opérateur toute personne physique ou morale exploitant un réseau de communications électroniques ouvert au public ou fournissant au public un service de communications électroniques / (…) / 20° (…) / On entend par services associés les services associés à un réseau ou à un service de communications électroniques et qui concourent ou peuvent concourir à la fourniture de services via ce réseau ou ce service. Sont notamment considérés comme des services associés (…) les services relatifs à l’identification, à la localisation et à la disponibilité de l’utilisateur / (…) ».

S’agissant de l’assiette de la TOCE :

Quant aux modalités d’application de l’abattement de 50 % :

Relativement à l’application de la loi fiscale :

La société Orange soutient, à titre principal, que lorsque les services de communications électroniques fournis sont inclus, comme en l’espèce, dans une offre composite comprenant des services de télévision, l’abattement de 50 % prévu au dernier alinéa du II de l’article 302 bis KH du code général des impôts s’applique au montant total de la taxe due par l’opérateur de communications électroniques. Or, il résulte clairement des dispositions citées au point 3 du présent arrêt que cet abattement s’applique, non pas au montant de la taxe due, mais aux seules sommes acquittées par les usagers dans le cadre d’une offre composite comprenant la fourniture de services audiovisuels. Par suite, le moyen soulevé par la société requérante doit être écarté.

Relativement au bénéfice de la doctrine administrative :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ».

Selon le paragraphe 90 de l’instruction administrative référencée BOI-TCA-OCE dans sa version publiée le 24 juin 2013 : « (…) / (…) lorsque les services de communications électroniques sont compris dans une offre composite comprenant des services de télévision, les sommes acquittées au titre des prestations de diffusion ou de transport des services de communication audiovisuelle ne sont plus exclues de la base d’imposition. Le montant de la taxe due fait l’objet d’un abattement de 50% / Ainsi, les opérateurs ne bénéficient-ils plus d’un abattement applicable à l’assiette de la taxe mais d’un abattement applicable au montant total de la taxe due / Exemple : Un opérateur réalise un chiffre d’affaires d’un montant de 5 500 000 [euros] par an hors taxe sur la valeur ajoutée grâce aux offres composites incluant des services de télévision / Après application de l’abattement de 5 millions d’euros, le montant de la taxe due est de 500 000 x 0,9 % =4 500 [euros] / Suite à la modification de l’article 302 bis KH du CGI, le montant final de la taxe due par l’opérateur est de 4 500 x 50 %, soit 2 250 [euros] ». Le même paragraphe énonce dans sa version publiée le 6 avril 2016 : « Lorsque les services de communications électroniques sont compris dans une offre composite comprenant des services de télévision, le montant de la taxe due fait l’objet d’un abattement de 50 % ».

D’une part, la société Orange n’est pas fondée, dans le cadre d’un litige portant, comme en l’espèce, sur des impositions primitives, à se prévaloir des énonciations précitées du paragraphe 90 de l’instruction administrative référencée BOI-TCA-OCE dès lors que les dispositions précitées du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne visent que le cas de rehaussements d’impositions antérieures.

D’autre part, il ne résulte pas de l’instruction que la société Orange aurait invoqué auprès de l’administration fiscale le bénéfice des énonciations du paragraphe 90 de la même instruction administrative à la date limite de dépôt des déclarations de liquidation définitive des impositions en litige. Par suite, la société requérante n’est pas davantage fondée à en invoquer le bénéfice sur le fondement des dispositions précitées du second alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Quant à l’inclusion des produits « Business Machine to Machine – Fleet Performance » dans l’assiette de la TOCE :

La société Orange soutient, à titre subsidiaire, que son offre « Business Machine to Machine – Fleet Performance » (ci-après nommée « offre Fleet ») ne doit pas être regardée comme un service de communications électroniques dont les sommes acquittées par les usagers en rémunération de ce service devraient être incluses dans l’assiette de la TOCE. A cet égard, la société requérante indique que l’ « offre Fleet » consiste en une solution globale de gestion et de suivi par géolocalisation de flottes de véhicules, qui repose sur un algorithme développé par elle, et fait valoir que les services de géolocalisation de cette offre ne sont pas des services de communications électroniques au sens des dispositions précitées du 6° de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, mais relèvent de la qualification de services associés telle que définie au 20° du même article, la valeur ajoutée de l’ « offre Fleet » résidant dans le service de localisation par lequel la société Orange identifie la position de chaque véhicule de la flotte concernée à l’aide de coordonnées cartographiques. La société requérante fait également valoir que le service de géolocalisation des flottes de véhicules repose sur le réseau mobile Orange.

Il résulte de l’instruction, notamment du descriptif de l’ « offre Fleet » produit par la société Orange, que ce service consiste en une « solution clés en main de gestion de flotte de véhicules incluant le matériel (boîtier, antennes GPS ultra haute sensibilité et GSM GPRS), des communications et l’accès à une interface Web d’administration dédiée pour la gestion et le suivi d’une flotte automobile ». Le point 4 de ce descriptif indique que le service de cartographie de cette offre est assuré auprès de fournisseurs spécialisés dans la fourniture de données cartographiques et que, dans le cadre de ce service, la société Orange « met en place les moyens nécessaires à la bonne marche des débits et qualité du réseau » et « prend les mesures nécessaires au maintien de la continuité et de la qualité du service de radiocommunication et fait (…) son possible afin de garantir la qualité générale des informations diffusées, des modalités de leur transmission, de la rapidité de leur mise à disposition ». Ainsi, alors même que l’ « offre Fleet » comprend notamment aussi une application consistant en une « interface web sécurisée », ce service consiste principalement et essentiellement, tel que le soutient le ministre et sans que cela ne soit utilement contesté par la société requérante, en un service de communications électroniques au sens du 6° de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques. Par suite, la société Orange n’est pas fondée à soutenir que les sommes acquittées par ses clients en rémunération de son « offre Fleet » n’entrent pas dans l’assiette de la TOCE.

Quant à l’inclusion à tort de divers services dans l’assiette de la TOCE :

Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement ». Il résulte de ces dispositions qu’il appartient à la société requérante, contrairement à ce qu’elle soutient, de démontrer le caractère exagéré des impositions qu’elle conteste pour en obtenir la réduction, dans la mesure où ces impositions ont été établies d’après les bases indiquées dans ses déclarations.

La société Orange soutient, à titre subsidiaire, qu’elle a inclus à tort dans l’assiette de la TOCE acquittée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 la rémunération de divers services comprenant, d’une part, une somme de 434 836 340 euros correspondant à des prestations d’itinérance internationale (« roaming »), qui sont exclues de l’assiette de la taxe en application des dispositions du 1° du deuxième alinéa du II de l’article 302 bis KH du code général des impôts, d’autre part, une somme de 102 661 360 euros correspondant à des prestations réalisées hors de France, alors que les dispositions du I du même article prévoient que la TOCE est due par tout opérateur de communications électroniques qui fournit un service en France, et, enfin, une somme de 68 100 216 euros correspondant à des services de « conseil réseau », « Content Delivery Network », « Accès Fiabilisés », « Raccordement Sécurisé » et « Vidéo Dyn », qui ne consistent pas entièrement ou principalement en la fourniture de services de communications électroniques au sens des dispositions du 6° de l’article L. 32 du code des postes et des communications électroniques. Toutefois, la société requérante n’établit pas, par les pièces produites pour la première fois en appel et qui n’ont pas de date certaine, que ces sommes ont été effectivement portées dans sa comptabilité avant l’expiration du délai de déclaration des résultats de son exercice clos en 2015, étant par ailleurs observé qu’il n’est pas établi que les sommes en cause ont été incluses dans l’assiette de la TOCE que la société Orange a déclarée et acquittée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015.

S’agissant du calcul de la TOCE :

Quant aux modalités de déduction des dotations aux amortissements :

La société Orange soutient, à titre subsidiaire, que, à supposer que l’abattement de 50 % prévu au dernier alinéa du II de l’article 302 bis KH du code général des impôts ne s’applique qu’aux sommes acquittées par les usagers dans le cadre d’une offre composite comprenant la fourniture de services audiovisuels, l’assiette de la TOCE doit alors être calculée en retranchant du montant total des sommes acquittées dans le cadre d’offres composites et non composites, lequel montant est diminué des dotations aux amortissements puis de l’abattement de 5 millions d’euros prévu au IV du même article, le montant des seules sommes acquittées par les usagers dans le cadre d’une offre composite comprenant la fourniture de services audiovisuels diminué de l’abattement de 50 %. Elle soutient ensuite que l’administration fiscale ne peut pas déduire des sommes acquittées par les usagers dans le cadre d’une offre composite comprenant la fourniture de services audiovisuels et dans celui d’une offre non composite, un montant de dotations aux amortissements calculé au prorata des sommes acquittées selon chaque catégorie d’offre dès lors que les dispositions précitées de l’article 302 bis KH du code général des impôts ne le prévoient pas.

Il résulte des dispositions précitées de l’article 302 bis KH du code général des impôts que la TOCE est calculée en multipliant le taux de cette taxe par la fraction, excédant 5 millions d’euros, du montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes acquittées par les usagers aux opérateurs de communications électroniques en rémunération des services de communications électroniques fournis, incluant, le cas échéant, les sommes acquittées dans le cadre d’une offre composite comprenant la fourniture de services audiovisuels diminuées de l’abattement de 50 % prévu au dernier alinéa du II du même article, le montant total de ces sommes étant lui-même diminué des dotations aux amortissements satisfaisant aux critères fixés à l’article 302 bis KH du code général des impôts.

Dès lors que les dispositions précitées de l’article 302 bis KH du code général des impôts ne prévoient pas que le montant déductible des dotations aux amortissements soit calculé au prorata des sommes acquittées par les usagers selon la catégorie d’offre auxquelles elles se rattachent, la société requérante est seulement fondée, sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen de la requête, à soutenir que c’est à tort que les premiers juges ont considéré qu’il y avait lieu d’appliquer une clé de répartition pour déterminer, lorsque les sommes sont acquittées par les usagers en rémunération d’offres composites comprenant la fourniture de services audiovisuels et d’offres non composites, le montant des dotations aux amortissements à déduire. Par suite, il y a lieu de prononcer la restitution des impositions contestées en déduisant du montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes acquittées par les clients de la société Orange, calculé selon les modalités exposées au point 15 du présent arrêt, les dotations aux amortissements sans aucun retraitement particulier.

Quant à la non-déduction des dotations aux amortissements dérogatoires et des dotations aux amortissements accélérés des actifs de la boucle locale en cuivre :

En vertu des dispositions précitées de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à la présente procédure, il incombe à la société Orange, qui a été imposée d’après les bases indiquées dans les déclarations qu’elle a souscrites, de démontrer, contrairement à ce qu’elle soutient, le caractère exagéré des impositions qu’elle conteste.

La société Orange soutient, à titre subsidiaire, qu’elle aurait dû déduire de l’assiette de la TOCE acquittée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 les dotations aux amortissements dérogatoires qu’elle a comptabilisées au titre de cette période pour un montant de 162 560 403,37 euros, ainsi que les dotations aux amortissements accélérés des actifs de la boucle locale en cuivre comptabilisées au titre de la même période pour un montant de 54 581 584,46 euros. Toutefois, la société requérante n’établit pas, par les pièces produites pour la première fois en appel et qui n’ont pas de date certaine, que les dotations aux amortissements, dont elle demande qu’elles viennent en déduction de l’assiette de la TOCE acquittée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, ont été effectivement portées dans sa comptabilité avant l’expiration du délai de déclaration des résultats de son exercice clos en 2015, étant par ailleurs observé que les sommes en litige n’ont pas été, en tout état de cause, comptabilisées en débitant le compte de classe 68 « dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions » et en créditant le compte de classe 28 « amortissements des immobilisations » et qu’au surplus, il n’est pas établi que les sommes en cause n’étaient pas déjà incluses dans le montant des dotations aux amortissements venu en déduction de l’assiette de la TOCE que la société Orange a déclarée et acquittée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015.

Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de statuer sur sa demande de compensation présentée en appel sur le fondement des dispositions des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, que la société Orange est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a considéré qu’il y a lieu d’appliquer une clé de répartition pour déterminer, lorsque les sommes acquittées par les usagers viennent rémunérer des offres composites comprenant la fourniture de services audiovisuels et des offres non composites, le montant des dotations aux amortissements à déduire.

Sur l’appel incident du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

En premier lieu, aux termes, d’une part, du V de l’article 302 bis KH du code général des impôts : « Les redevables procèdent à la liquidation de la [TOCE] due au titre de l’année civile précédente lors du dépôt de la déclaration mentionnée au 1 de l’article 287 du mois de mars ou du premier trimestre de l’année civile ». Aux termes de l’article 1693 sexies de ce code : « Les redevables de la [TOCE] acquittent cette taxe par acomptes mensuels ou trimestriels au moins égaux, respectivement, au douzième ou au quart du montant de la taxe due au titre de l’année civile précédente / Le complément de taxe exigible au vu de la déclaration mentionnée au V de l’article 302 bis KH est versé lors du dépôt de celle-ci / (…) ».

D’autre part, aux termes du deuxième alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales : « Relèvent de la (…) juridiction [contentieuse] les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d’erreurs commises par l’administration dans la détermination d’un résultat déficitaire ou d’un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d’une période donnée, même lorsque ces erreurs n’entraînent pas la mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l’article L. 57 (…) ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compétente, à compter de la notification de l’avis rendu par cette commission ». En vertu des dispositions du VI de l’article 302 bis KH du code général des impôts selon lesquelles les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à la taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions précitées du deuxième alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales sont applicables aux réclamations tendant à obtenir la réparation d’erreurs commises par l’administration dans la détermination du montant de la TOCE.

Enfin, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, alors applicable : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande ». Il résulte de ces dispositions que l’administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l’instruction de la demande, laquelle doit s’entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l’examen de la réclamation du contribuable par l’administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. L’administration peut prendre en compte l’ensemble des éléments à sa disposition au cours de cette période qui révèleraient une omission ou une insuffisance dans l’assiette ou le calcul de l’imposition, y compris ceux qu’elle aurait recueillis à l’occasion d’une procédure de contrôle diligentée après la réception de la réclamation.

Il résulte de l’instruction que la société Orange a présenté, les 21 décembre 2018 et 18 décembre 2019, des réclamations tendant à la restitution d’un trop-versé de TOCE pour des montants respectifs, en droits, de 4 006 457 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et de 4 611 778 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, l’administration fiscale ayant engagé le 17 avril 2018 une vérification de comptabilité de cette société portant notamment sur cette taxe au titre des périodes d’imposition en litige. Si le ministre soutient qu’à l’issue de cette vérification de comptabilité, pour rejeter partiellement la réclamation de la société Orange au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et faire droit à sa réclamation au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, l’administration fiscale a entendu opérer, sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, une compensation entre, d’une part, les dégrèvements justifiés par la société Orange et, d’autre part, des insuffisances d’imposition constatées dans la proposition de rectification du 17 décembre 2019 à hauteur de 828 496 euros en droits s’agissant de la première période et de 1 737 048 euros en droits s’agissant de la seconde période, la compensation d’assiette ayant été complétée par des remboursements en numéraire de 3 068 887 euros en droits au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 et de 2 874 730 euros en droits au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016, il n’est toutefois pas établi que les insuffisances d’imposition constatées par l’administration ont procédé d’opérations réalisées aux fins d’instruire les réclamations de la société Orange dès lors qu’il résulte de l’instruction que les rectifications résultant d’insuffisances d’imposition, qui ont conduit l’administration à se prévaloir de la compensation prévue à l’article L. 203 du livre des procédures fiscales, et qui n’ont pas donné lieu à la mise en recouvrement d’impositions supplémentaires, sont fondées sur des éléments recueillis par l’administration avant la réception desdites réclamations, et alors même que la proposition de rectification du 17 décembre 2019 et la réponse aux observations du contribuable du 10 août 2020 comportent par ailleurs des développements spécifiques quant à l’instruction des réclamations de la société Orange. Dans ces conditions, le ministre n’est pas fondé à soutenir que les conclusions de première instance et d’appel de la société Orange seraient irrecevables faute d’avoir été précédées d’une réclamation adressée à l’administration fiscale, sur le fondement des dispositions précitées du deuxième alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, afin de contester le montant des sommes imposées par l’administration par voie de compensation. Compte tenu de ce qui vient d’être dit, les conclusions du ministre relatives au quantum du présent litige doivent être rejetées par voie de conséquence.

En second lieu, il résulte de l’instruction, notamment des points 15 et 19 du jugement attaqué et de son article 1er, que le tribunal administratif de Montreuil a prononcé une restitution partielle des impositions contestées en tant que l’abattement de 5 millions d’euros prévu au IV de l’article 302 bis KH du code général des impôts doit être appliqué aux sommes acquittées par les clients de la société Orange dans le cadre d’une offre composite comprenant la fourniture de services audiovisuels avant que ces sommes ne soient soumises au taux afférent. Il résulte de la combinaison des dispositions des II et IV de cet article, et compte tenu de ce qui a été dit au point 15 du présent arrêt, que l’abattement de 5 millions d’euros constitue la dernière étape du calcul de l’assiette de la taxe avant l’application du taux d’imposition. Dans ces conditions, le ministre n’est pas fondé à demander, par la voie de l’appel incident, l’annulation de l’article 1er du jugement attaqué.

Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre s’agissant des moyens soulevés par la société Orange à l’appui de sa demande de compensation, que les conclusions présentées par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique par la voie de l’appel incident doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Orange et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la société Orange, au titre des périodes respectives du 1er janvier au 31 décembre 2015 et du 1er janvier au 31 décembre 2016, la restitution d’un montant de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques prévue à l’article 302 bis KH du code général des impôts correspondant à la somme résultant de la déduction, sans aucun retraitement particulier, des dotations aux amortissements du montant total, hors taxe sur la valeur ajoutée, calculé selon les modalités exposées au point 15 du présent arrêt, des sommes acquittées par les clients de la société Orange en rémunération des services de communications électroniques que celle-ci fournit.

Article 2 : Le jugement n° 2010709 du 28 avril 2022 du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu’il a de contraire à l’article 1er du présent arrêt.

Article 3 : L’Etat versera à la société Orange une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Orange est rejeté.

Article 5 : Les conclusions présentées par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique par la voie de l’appel incident sont rejetées.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Orange et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 25 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.