Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C… A… et M^me B… A… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par une ordonnance n° 2214486 du 19 septembre 2022, le vice-président de la 2ème section du tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour avant cassation :

Par une requête, enregistrée le 22 novembre 2022, M. et M^me A…, représentés par M^e Nas, demandent à la cour :

1°) d’annuler l’ordonnance n° 2214486 du 19 septembre 2022 du vice-président de la 2ème section du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’ordonnance attaquée est entachée d’irrégularité dès lors que leur demande de première instance comportait des précisions suffisantes pour apprécier le bien-fondé des moyens soulevés ;

- les suppléments d’imposition en litige ne sont pas fondés dès lors que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne correspond pas à un produit distribuable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 22PA04951 du 8 décembre 2023, la cour a rejeté l’appel formé par M. et M^me A….

Par une décision n° 491690 du 15 mai 2025, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour.

Procédure devant la cour après cassation :

Par un mémoire, enregistré le 3 décembre 2025, M. et M^me A… concluent aux mêmes fins que précédemment.

Ils soutiennent que :

- l’administration, qui ne peut se borner à affirmer que M. A… était réputé maître de l’affaire, n’apporte pas la preuve que les sommes correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due par la société Acropost ont été mises à sa disposition ;

- M. A… ne peut être regardé comme le maître de l’affaire comme le soutient l’administration pour justifier l’imposition de ces sommes.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2025, le ministre de l’économie, des finances, de l’industrie, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il demande à la cour de substituer aux dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts celles du 2° de ce 1 pour justifier l’imposition des sommes correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due par la société Acropost et soutient que, en sa qualité de maître de l’affaire, M. A… doit être regardé comme ayant appréhendé les sommes en litige.

Les parties ont été informées, par application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que l’administration fiscale ne pouvait pas faire application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales des années 2014 et 2015 en raison de la réserve d’interprétation portant sur l’article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017.

Le ministre de l’action et des comptes publics a présenté des observations en réponse à cette communication, enregistrées le 26 mars 2026. Il fait valoir que, en l’espèce, la majoration de 25 % n’a pas été maintenue dans la réponse aux observations des contribuables du 11 octobre 2017.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Gallaud,

- et les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

A l’issue d’une vérification de la société à responsabilité limitée (SARL) Acropost, dont M. C… A… est gérant et associé, l’administration fiscale a mis à la charge de ce dernier et de son épouse des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de ces cotisations ainsi que des pénalités correspondantes. Par une ordonnance du 19 septembre 2022, le vice-président de la 2ème section du tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par un arrêt n° 22PA04951 du 8 décembre 2023, la cour a rejeté l’appel formé par M. et M^me A…. Par une décision n° 491690 du 15 mai 2025, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne le cadre juridique applicable :

D’une part, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) 4° (…) les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales : « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. (…) ». Aux termes des troisième et sixième alinéas du même article : « Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l’impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l’impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. / (…) L’imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d’affaires et des taxes assimilées, de l’impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées ».

En application de ces dispositions, pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la réalisation de recettes dissimulées réalisées au cours d’un exercice donné est en principe, en vertu des dispositions du 4° du 1 de l’article 39 du code général des impôts citées au point 2, déductible des résultats de l’exercice au cours duquel il est mis en recouvrement. Par dérogation, le premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales prévoit qu’en cas de vérification simultanée au regard de l’impôt sur les sociétés et des taxes sur le chiffre d’affaires, ce rappel est déduit des résultats de l’exercice vérifié, sauf à ce que la société s’oppose à l’application des dispositions de ce dernier article.

D’autre part, aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat ». Aux termes de l’article 110 du même code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / (…) ».

En application des dispositions de l’article 110 du code général des impôts, qui viennent d’être citées, le montant susceptible d’être regardé comme distribué entre les mains d’un associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 de ce code se limite au rehaussement du résultat de l’exercice vérifié retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice.

Il résulte des dispositions citées aux points 2 et 4 que lorsque le rappel de taxe sur la valeur ajoutée n’a pas été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, mais a été déduit de ceux de l’exercice de sa mise en recouvrement par application du 4° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, le montant regardé comme distribué entre les mains de l’associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 de ce code s’entend de la totalité des recettes dissimulées, en ce compris le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant. Il appartient dans ce cas à l’administration d’établir l’appréhension de ces sommes par l’associé, cette appréhension étant toutefois présumée lorsque ce dernier est le maître de l’affaire.

En revanche, lorsque ce rappel a été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant regardé comme distribué sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Toutefois, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes est imposable entre les mains de l’associé sur le fondement du 2° du 1 de cet article 109, à condition que l’administration établisse que cette somme a été mise à sa disposition. Pour soumettre à l’impôt sur le revenu de tels revenus sur ce fondement, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer soit le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

En ce qui concerne les moyens invoqués par les requérants :

L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

Le ministre demande à la cour de substituer aux dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, sur lesquelles l’administration a initialement fondé les suppléments d’imposition en litige, celles du 2° de ce 1 s’agissant des sommes correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due par la société Acropost.

Toutefois, il résulte de l’instruction que, en l’espèce, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Acropost au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ont été déduits des résultats des exercices vérifiés retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de ladite société par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales. S’il résulte de ce qui a été dit au point 7 que ces rappels peuvent être imposables entre les mains de l’associé sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, c’est à condition que l’administration établisse que cette somme a été mise à sa disposition. La seule circonstance, invoquée par le ministre, que M. A… devrait être regardé comme le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen tiré de ce que M. A… ne peut être regardé comme le maître de l’affaire comme le soutient l’administration pour justifier l’imposition des sommes correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due par la société Acropost, que la base d’imposition de M. et M^me A… doit être réduite à hauteur des sommes correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Acropost et que l’administration a regardées comme distribuées dans les mains de M. A…, soit une somme de 43 665 euros au titre de l’année 2014 et une somme de 23 473 euros au titre de l’année 2015.

M. et M^me A… n’invoquent aucun autre moyen à l’appui de leurs conclusions tendant à ce que soit prononcée la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.

.

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que M. et M^me A… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que le premier juge a rejeté leur demande en tant qu’elle a trait à la réduction de leur base d’imposition à hauteur des sommes correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Acropost et que l’administration a regardées comme distribuées dans les mains de M. A…, soit une somme de 43 665 euros au titre de l’année 2014 et une somme de 23 473 euros au titre de l’année 2015.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et M^me A… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases de l’impôt sur le revenu auquel M. et M^me A… ont été assujettis au titre de l’année 2014 et de l’année 2015 sont respectivement réduites de 43 665 euros et de 23 473 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 correspondant aux réductions de bases d’imposition prononcées à l’article 1er.

Article 3 : L’ordonnance du 19 septembre 2022 du vice-président de la 2ème section du tribunal administratif de Paris est réformée en ce qu’elle a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L’Etat versera à M. et M^me A… une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me A… est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. C… A…, à M^me B… A… et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 31 mars 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

- M. Gallaud, président assesseur,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 avril 2026.

Le rapporteur,

T. Gallaud

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

C. Buot

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.