Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2104085, 2104118 du 10 janvier 2024, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 11 mars 2024, M. et M^me A…, représentés par M^e Gaydon, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 10 janvier 2024 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le service n’a pas engagé de débat oral et contradictoire ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s’agissant de la charge de la preuve concernant le champ d’application du dispositif « Scellier » ;

- le service ne démontre pas l’appréhension des sommes au sens des dispositions de l’article 109-1 2° du code général des impôts, la notion de maître de l’affaire étant, à cet égard, sans incidence ;

- ils justifient d’un pourcentage d’utilisation professionnelle de leur résidence principale de 59% ;

- ils justifient du caractère professionnel de leur voyage en Martinique ;

- le montant des cadeaux pour la clientèle est cohérent avec l’activité normale de la société ;

- le loyer payé par la société 2 DIF Conseils pour l’utilisation de 87 m² de leur résidence principale, incluant le garage servant de salle d’archivage, des places de parking et les charges, est cohérent avec les loyers proposés sur le marché de la location à Orange ;

- le loyer pour le local à Arcachon est justifié dès lors que la société exerce une activité dans la région, et l’administration ne démontre pas le caractère excessif de ce loyer ;

- les frais kilométriques sont justifiés et nécessaires à l’activité de la société 2 DIF Conseils ;

- l’administration n’a pas fourni d’éléments suffisants pour combattre la présomption de dépenses personnelles se rattachant aux factures réglées par le crédit du compte courant d’associé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par les appelants n’est fondé.

Par ordonnance du 10 janvier 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 12 février 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Lasserre, première conseillère,

- les conclusions de M^me Fougères, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La société 2DIF Conseils, dont M. et M^me A… sont les associés, respectivement à hauteur de 80 % et 20 % des parts sociales, M. A… en étant le gérant, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d’impôt sur les sociétés portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. La société 2DIF Conseils a demandé au tribunal administratif de Nîmes la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016 à la suite de cette vérification de comptabilité. Par un jugement n° 1902083 du 16 septembre 2022, le tribunal a rejeté sa requête. Par arrêt n° 22TL22217 du 4 juillet 2024, la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté sa requête d’appel. En parallèle, M. et M^me A… ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle à la suite duquel des rectifications portant sur les revenus perçus en 2014, 2015 et 2016 ont été opérées, au titre, d’une part, des revenus distribués à la suite de la vérification de comptabilité de la société 2DIF Conseils et, d’autre part, de la limitation des déficits fonciers imputables au titre de ces mêmes années après la remise en cause du bénéfice du dispositif « Scellier ». À l’issue de la procédure de contrôle, les mises en recouvrement des impositions supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales sont intervenues le 31 janvier 2019. Par une réclamation du 4 juin 2019, M. et M^me A… ont contesté ces impositions supplémentaires. Cette réclamation n’ayant fait l’objet que d’une décision d’admission partielle, M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Nîmes la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016. Ils demandent à la cour d’annuler le jugement rendu le 10 janvier 2024 par lequel le tribunal a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux laissées à leur charge au titre des années 2014 à 2016.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la procédure d’imposition :

S’agissant du débat oral et contradictoire :

Le caractère contradictoire que doit revêtir l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, interdit au vérificateur d’adresser la proposition de rectification qui, selon l’article L. 48 du même livre, marquera l’achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu’il envisage de retenir. En outre, dans sa version applicable au litige, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l’administration par l’article L. 10 du même livre prévoit que, dans le cadre de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue un rôle très important tout au long de la procédure.

Il résulte de l’instruction que la vérificatrice a proposé à M. et M^me A… quatre entretiens dans les locaux de l’administration. Ces derniers se sont présentés aux deux premiers entretiens les 27 octobre et 23 novembre 2017. Après cette dernière date, les requérants ne se sont plus présentés aux entretiens proposés par l’administration, invoquant, sans les établir, des problèmes de santé et n’ont pas mandaté de conseil pour les y représenter. La vérificatrice a, alors, envoyé une proposition de rectification interruptive de prescription le 20 décembre 2017 au titre de l’année 2014. Elle a, par la suite, proposé à M. et M^me A… de recevoir leur conseil à la date de son choix par une lettre recommandée du 2 février 2018 pour engager le débat oral et contradictoire au titre des années 2015 et 2016. Il résulte de l’instruction que tant M. et M^me A… que leur conseil n’ont pas donné suite à cette invitation. Dans ces conditions, la vérificatrice doit être regardée comme ayant engagé un débat oral et contradictoire tant au titre de l’année 2014 que des années 2015 et 2016. Par suite, le moyen tiré de l’absence de débat oral et contradictoire doit être écarté.

S’agissant de la motivation de la proposition de rectification :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.

Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 20 décembre 2017 et 19 juin 2018 mentionnent le montant en base des rehaussements envisagés, les années d’imposition, la nature des rectifications opérées, et indiquent de manière détaillée les motifs de fait et de droit de chacune des rectifications, ainsi que leurs conséquences financières. En particulier, s’agissant du bénéfice du dispositif « Scellier », il est constant que la proposition de rectification a indiqué qu’il appartient au contribuable de s’assurer et de justifier que ses locataires remplissent les conditions de ressources fixées par ce dispositif. La seule circonstance que la proposition de rectification n’indique pas de fondement textuel concernant la charge de la preuve quant au champ d’application de ce dispositif n’est pas de nature à caractériser une insuffisance de motivation de la proposition de rectification sur ce point. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ». Pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer est le maître de l’affaire est, à cet égard, sans incidence.

Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / (…) ».

S’agissant des loyers versés par la société :

En premier lieu, M. et M^me A… soutiennent que la société 2DIF Conseils occuperait à des fins professionnelles 59% de la superficie de leur résidence principale, laquelle atteint 200 m², incluant au moins deux bureaux et un garage affecté à l’archivage de la société. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l’administration n’a pas refusé de tenir compte de l’occupation d’une partie de leur garage par des archives professionnelles dès lors qu’il résulte de l’instruction que le pourcentage de 17 % d’affectation de la maison à des fins professionnelles, retenu par le service, a été déterminé à partir d’une superficie professionnelle évaluée à 34 m2, comprenant le bureau de 20 m², mais aussi le garage et une partie des pièces annexes. Un tel pourcentage, dont la vraisemblance a pu être confirmée par le vérificateur lors de ses visites sur place, est cohérent avec le faible effectif de la société, qui se limite aux époux A…, ces derniers déclarant de nombreux déplacements professionnels et disposant par ailleurs d’un second local professionnel à Arcachon (Gironde). Le pourcentage d’occupation retenu par l’administration n’est pas sérieusement contesté par le constat d’huissier produit par les appelants, lequel se borne à répertorier les espaces affectés à l’habitation et à l’activité professionnelle tels qu’ils ont été présentés au commissaire de justice lors de sa visite, incluant notamment une salle de douche présentée comme mise à disposition des clients, ce qui n’est pas justifié par les besoins de l’activité de conseils en patrimoine et financier de la société. En outre, et alors qu’ils n’en avaient pas fait état lors des opérations de contrôle et de leurs échanges postérieurs avec l’administration, M. et M^me A… produisent un avenant du 27 décembre 2012 au bail de location conclu entre la société et son gérant, faisant état d’une surface louée de 87 m2, pour contester la position de l’administration qui a constamment relevé l’absence de modification des conditions de location et d’exploitation de la société. Ce document, qui n’a au demeurant pas date certaine, ne permet pas, au vu de l’ensemble des circonstances précédemment décrites, de remettre en cause le pourcentage d’affectation à l’activité professionnelle de la maison des époux A… retenu par l’administration fiscale. Par conséquent, les requérants ne justifient pas d’un pourcentage d’utilisation professionnelle de 59 %. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du montant des revenus regardés comme distribués constitués par les loyers versés par la société 2DIF Conseils pour une superficie excédant 34 m² et de ce que M. et M^me A…, qui sont, en tout état de cause, les seuls associés de la société 2DIF Conseils, dont M. A… est le gérant, sont les bénéficiaires de ces revenus distribués.

En deuxième lieu, en plus de ses bureaux à Orange (Vaucluse), la société 2DIF Conseils, qui, ainsi que cela a été dit, ne comporte pourtant pas d’autre effectif que les époux A…, occupe également des bureaux à Arcachon qu’elle loue à la société civile immobilière Côte d’Argent, dont les associés sont les époux A…, leur fille, et la mère de M. A…. Pour soutenir que c’est à tort que le loyer de 1 600 euros correspondant a été considéré comme excessif par l’administration, M. et M^me A… font état, tout à la fois et de façon contradictoire, d’une surface de 55 m2 et de 19 m2 de mezzanine, de parkings et d’un garage, puis d’un appartement de 92 m2, un bureau de 19 m2, 19 m2 de dépendances et d’archives, et de quatre places de parking. Aucun de ces descriptifs ne correspond toutefois au contrat de location du 29 décembre 2012 qu’ils produisent à l’appui de leur requête, lequel apparaît lui-même en contradiction avec les indications données à la vérificatrice lors du contrôle, à qui un autre bail, daté du 27 décembre 2012, a été présenté sans indication des surfaces louées et à qui il ne peut être reproché, dans ces conditions, d’avoir tenu compte à titre de comparaison d’un bureau de 50 m2 situé au rez-de-chaussée d’une maison d’habitation à usage de résidence secondaire des époux A…. En outre, en produisant quelques annonces faisant état de loyers très disparates ou n’indiquant pas la surface louée, M. et M^me A… ne contestent pas utilement la pertinence des termes de comparaison retenus par l’administration pour substituer un prix moyen de 135 euros au m2 à celui de 384 euros retenu par les appelants. Enfin, si l’administration s’est interrogée sur l’intérêt pour l’activité de la société des dépenses engagées en vue de la location de bureaux à Arcachon, eu égard à la faiblesse du nombre de clients connus du service dans cette zone et à l’importance des déplacements déclarés par les époux A…, cela est resté sans incidence puisqu’elle en a admis partiellement la déduction. Au demeurant, la pertinence d’une telle interrogation n’est pas sérieusement contestée par l’énumération, sans élément probant correspondant, d’une liste de clients que M. et M^me A… indiquent avoir dans la région. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère excessif du loyer et du montant des revenus regardés comme distribués, dont elle établit que M. et M^me A… ont été les bénéficiaires.

S’agissant des dépenses liées à des déplacements :

Les appelants soutiennent que M. A…, en sa qualité de gérant de la société 2DIF Conseils, a effectué des déplacements en Martinique à des fins professionnelles, afin de rechercher des investissements à proposer à ses clients. Toutefois, il résulte de l’instruction que ces voyages en Martinique ont été effectués par les époux A… en compagnie de leur fille, leur gendre et leur petit-fils, ou encore de personnes dont le lien avec la société n’a pas été justifié, et qu’aucune justification de leur caractère professionnel n’a été apportée au cours du contrôle. Les appelants n’en justifient pas davantage par la production de documents publicitaires relatifs à des programmes d’investissement immobilier en Martinique ainsi que du programme de séminaires dont il n’est pas établi que M. et M^me A… y auraient effectivement participé et dont les dates, au demeurant, ne coïncident que partiellement avec celles de leurs déplacements en Martinique avec leur famille. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a retenu le caractère familial et d’agrément de ces voyages. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du montant des revenus regardés comme distribués et de ce que M. et M^me A… en ont été les bénéficiaires.

S’agissant des dépenses liées à des cadeaux

L’absence de lien entre les besoins de l’exploitation et les factures relatives notamment à des dépenses de stylo-plume « Montblanc », de produits de maquillage de la marque « Louboutin », d’un téléviseur « Samsung », de changement de pneus ou d’entretien pour le véhicule personnel de M. A… de marque « Chevrolet modèle Camaro » et de factures de prestations de courtage libellées au nom des époux A… et non à celui de la société doit être regardée comme établie par le service, faute de précisions suffisantes permettant de relier directement ces achats à l’activité de la société 2DIF Conseils. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que ces dépenses constituent pour les époux A… des revenus distribués.

S’agissant des frais kilométriques :

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a relevé l’utilisation des véhicules personnels des deux associés de la société 2DIF Conseils alors que celle-ci n’a pas d’autre représentant et qu’elle dispose déjà d’un véhicule inscrit à l’actif de son bilan sur lequel elle pratique un amortissement, ainsi qu’une utilisation fréquente des véhicules personnels en dépit de la disponibilité de celui de la société. L’administration a également constaté la comptabilisation par la société, en sus des frais kilométriques évalués suivant le barème fiscal, de frais réels d’essence, ainsi que des incohérences et des doublons dans les déplacements déclarés par les époux A…. Enfin, elle a noté l’absence d’indications de déplacements au cours de l’année 2016, sans que le chiffre d’affaires n’en ait été affecté, de nature à interroger sur l’importance du nombre des rendez-vous de clients déclarés au titre des deux années précédentes. Dans ces conditions, et alors que M. et M^me A… ne se prévalent que des mentions inscrites dans des carnets, lesquels comportent, ainsi qu’il vient d’être dit, des incohérences, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du montant des revenus regardés comme distribués et de ce que M. et M^me A… en ont été les bénéficiaires.

S’agissant des sommes portées au crédit du compte courant d’associés :

Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l’inscription résulterait d’une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l’article 109 du code général des impôts cité au point 6 du présent arrêt. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.

L’administration a indiqué précisément, pour chacune des sommes inscrites au crédit du compte courant d’associés des époux A…, les motifs l’ayant conduite à les regarder comme un passif injustifié pour la société, et tenant soit à l’absence de toute justification de la prise en charge effective des dépenses correspondantes par les époux A… pour le compte de la société, soit à l’absence de justification du caractère professionnel de ces mêmes dépenses, les factures produites par les appelants étant établies au nom personnel des époux A… et ne présentant, eu égard à leur objet, pas de lien apparent avec l’activité de la société. En se bornant à soutenir que les sommes litigieuses ont été exposées dans l’intérêt de la société, M. et M^me A… n’apportent pas la preuve, qui leur incombe, qu’ils n’ont pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.

Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante à la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… et C… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l’audience du 15 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Faïck, président,

M. Lafon, président assesseur,

M^me Lasserre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 janvier 2026.

La rapporteure,

N. Lasserre

Le président,

F. Faïck

La greffière,

E. Ocana

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,