Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SELARL Docteur B… A… a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 et des pénalités correspondantes, ainsi que de saisir la Cour de justice de l’Union européenne de trois questions préjudicielles.

Par un jugement n° 2007195 du 28 avril 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 juin 2023 et 23 mai 2024, la SELARL Docteur B… A…, représentée par M^e Michaud, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 28 avril 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016 et des pénalités correspondantes ;

3°) de saisir la Cour de justice de l’Union européenne des trois questions préjudicielles suivantes :

l’article 182 B du code général des impôts prévoyant une retenue à la source non libératoire d’impôt ne s’appliquant qu’aux sommes payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente est-il conforme aux principes de liberté d’établissement de libre prestation de services garantis par les articles 49, 54, 56 et 57 du traité de l’Union européenne ?

l’article 182 B du code général des impôts prévoyant une retenue à la source non libératoire d’impôt est-il conforme au principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 du traité de l’Union européenne ?

les stipulations de l’article 8 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 sont-elles conformes aux principes de liberté d’établissement et de libre prestation de services garantis par les articles 49, 54, 56 et 57 du traité de fonctionnement de l’Union européenne ?

4°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

le jugement n’est pas signé, en méconnaissance de l’article R. 741-7 du code de justice administrative ;

le jugement est entaché d’erreur de droit et d’insuffisance de motivation ; les retenues à la source méconnaissent l’article 182 B du code général des impôts ;

le jugement est entaché d’erreur de droit et d’insuffisance de motivation en tant qu’il considère qu’il n’y a pas méconnaissance des principes de liberté d’établissement et de libre prestation de services ; l’imposition litigieuse fondée sur l’article 182 B du code général des impôts est contraire au droit de l’Union européenne ; le tribunal ne s’est pas prononcé sur la méconnaissance des principes de liberté d’établissement et de libre prestation de services ;

les prestations en cause présentent un caractère financier au sens de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ; le jugement est entaché d’erreur de droit et d’insuffisance de motivation sur ce point ;

la position de l’administration est contraire à l’article 8 de la convention fiscale franco-belge interdisant les doubles impositions ;

en méconnaissance de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l’administration refuse de faire application de la doctrine BOI-INT-CVB-BEL-10-20-20150812 ; la société requérante a fait l’objet d’une double imposition ; le jugement est entaché sur ce point d’erreur de droit et d’insuffisance de motivation ;

l’administration n’a pas respecté son obligation de s’entendre avec l’administration belge ; le ministre n’a pas fait droit à sa demande d’arbitrage ; elle a été privée d’une garantie substantielle ; le tribunal a entaché sa décision d’insuffisance de motivation sur ce point.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

la convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M^me Fejérdy,

les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public,

et les observations de M^e Huglo, représentant la SELARL Docteur A….

Une note en délibéré, enregistrée le 14 novembre 2025, a été présentée pour la SELARL Docteur A….

Considérant ce qui suit :

M. A…, qui exerce à titre libéral la profession de chirurgien plasticien et esthétique, a créé, le 28 juin 2006, une société de droit belge, la société civile à forme de société privée à responsabilité limitée (SPRL) D^r B… A…, dont il est le gérant et l’unique associé, et, le 21 octobre 2011, la SELARL Docteur B… A…, qui exerce l’activité de médecin, dont il est également le gérant et l’unique associé. M. A… a cédé, le 2 janvier 2012, son cabinet médical à la SPRL pour la somme de 750 000 euros. Le même jour, la SELARL et la SPRL ont signé une convention de mise à disposition portant sur un appartement situé à Levallois-Perret, du matériel médical, du matériel bureautique et informatique, des noms de domaines et de sites internet, ainsi que le chiffre d’affaires découlant de l’ensemble de la patientèle française de la SPRL.

La SELARL Docteur B… A… a fait l’objet, du 27 mars 2017 au 12 juillet 2017, d’une vérification de comptabilité au titre des années 2014 à 2016. Par deux propositions de rectification en date du 20 juillet 2017, l’administration lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des rectifications portant sur des retenues à la source au titre des années 2014 à 2016 et des pénalités. Ces rectifications, d’un montant total de 257 716 euros, ont été mises en recouvrement le 15 juin 2018. Par des réclamations préalables, datées des 4 juillet 2018 et 3 décembre 2019, la SELARL Docteur B… A… a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge et les pénalités correspondantes. L’administration a, par une décision datée du 9 janvier 2020, rejeté ces réclamations. Par un jugement du 28 avril 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la demande de la SELARL Docteur B… A… tendant à la décharge des retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 à 2016, ainsi qu’à la saisine de la Cour de justice de l’Union européenne de trois questions préjudicielles. La SELARL Docteur B… A… relève appel de ce jugement.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En premier lieu, aux termes de l’article R. 741-7 du code de justice administrative : « Dans les tribunaux administratifs (…), la minute de la décision est signée par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d’audience. ».

Il ressort des pièces du dossier de première instance que la minute du jugement attaqué comporte la signature du président de la formation de jugement, du rapporteur ainsi que celle de la greffière d’audience, conformément aux exigences de l’article R. 741-7 du code de justice administrative. Par suite, le moyen tiré du défaut de signature de ce jugement manque en fait et doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 9 du code de justice administrative : « Les jugements sont motivés ».

Il ressort des énonciations du jugement attaqué que les premiers juges ont exposé avec suffisamment de précision les motifs sur le fondement desquels ils ont considéré que les moyens invoqués devant eux, visés en tant que tels, et tirés respectivement de la méconnaissance de l’article 182 B du code général des impôts, de la méconnaissance des principes de liberté d’établissement, de libre prestation de services et de libre circulation des capitaux, de la méconnaissance de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ainsi que de garantie dont elle a été privée à défaut de mise en place de l’arbitrage qu’elle a demandé, devaient être écartés. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante, le tribunal s’est prononcé sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe de liberté d’établissement et de libre prestation de services, aux points 6, 7 et 8. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation du jugement attaqué doit être écarté.

En troisième lieu, hormis le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel, non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative contestée dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. Il suit de là que la SELARL requérante ne peut utilement se prévaloir des erreurs de droit qu’auraient commises les juges de première instance pour demander l’annulation du jugement attaqué.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En premier lieu, aux termes de l’article 182 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : (…) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France (…) II. – Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 % (…) La retenue s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l’article 197 A. (…) ».

Il est constant que le service a imposé, sur le fondement de l’article 182 B précité, les redevances versées, en application de la convention de mise à disposition signée le 2 janvier 2012, par la SELARL Docteur B… A…, qui exerce son activité en France, à la SPRL Docteur B… A…, qui n’a pas d’installation professionnelle permanente en France.

La retenue à la source prévue par les dispositions de l’article 182 B du code général des impôts est supportée non par la société qui a sa résidence en France et qui procède au versement de redevances à une société résidente d’un autre État, mais par cette dernière. Cette retenue est imputable sur l’impôt sur le revenu ou sur l’impôt sur les sociétés éventuellement dû en France par le bénéficiaire des revenus en application du 3ème alinéa du II de l’article 182 B du code général des impôts. Par ailleurs, il résulte d’une jurisprudence constante des juridictions de l’ordre judiciaire que le responsable du paiement est fondé à en demander la restitution au bénéficiaire des revenus.

La société requérante fait valoir que les retenues à la source litigieuses méconnaissent l’article 182 B du code général des impôts, dès lors que « l’administration aurait dû intégrer dans ses calculs la charge nouvelle créée par les impositions en litige, impliquant l’imputation du trop-perçu d’impôt sur les sociétés sur les impositions litigieuses ». Si le paiement a posteriori de la retenue à la source a effectivement généré pour la société requérante un versement supplémentaire, par rapport au cas normal dans laquelle cette imposition est retenue au moment du versement des redevances, cette situation, au demeurant uniquement due à la carence de la société qui n’a pas rempli les obligations fiscales qui s’imposaient à elle, n’a pas pour conséquence de mettre à la charge de cette dernière, au sens fiscal du terme, la retenue à la source litigieuse, dont elle peut au demeurant demander la restitution à la SPRL de droit belge. Dès lors, elle n’est pas fondée à en demander la prise en compte dans son résultat imposable, ni l’imputation sur un trop-perçu d’impôt sur les sociétés qu’elle allègue avoir subi. Il s’ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 182 B du code général des impôts doit être écarté.

En deuxième lieu, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. / La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux. ». Aux termes de l’article 56 du même traité : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l’intérieur de l’Union sont interdites à l’égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation (…) ». Enfin, l’article 63 du traité précité stipule : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites (…) ».

Il découle de ces stipulations, dont l’objet est de garantir la libre prestation de services et la liberté d’établissement au sein de l’Union européenne, tels qu’interprétées par une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, que la retenue à la source prévue au a du I de l’article 182 B du code général des impôts ne saurait être immédiatement prélevée au titre de la rémunération d’activités déployées par une entreprise déficitaire établie dans un autre État membre de l’Union européenne, ni sur des recettes couvertes par le montant des frais professionnels qui sont directement liés à la délivrance de la prestation rendue et dont cette entreprise a communiqué le montant au débiteur de cette imposition.

En prévoyant, par les dispositions contestées, des modalités d’imposition différentes pour les entreprises qui ne sont pas établies en France et n’y disposent pas d’installation professionnelle permanente, le législateur a entendu garantir le montant et le recouvrement de l’imposition due, à raison de leurs revenus de source française, par des personnes à l’égard desquelles l’administration fiscale française ne dispose pas du pouvoir de vérifier et de contrôler la réalité des charges déductibles qu’elles ont éventuellement engagées, ni celle de leurs éventuels déficits. Le mode de calcul ou la dispense de retenue à la source qui s’appliquent, en vertu de ces dispositions, telles qu’interprétées en conformité avec le droit de l’Union européenne ainsi qu’il est dit au point 1 et dans les situations qu’il vise, aux entreprises établies dans l’Union européenne, ne constituent qu’une adaptation des modalités de mise en œuvre de cette imposition dans le respect du droit de l’Union européenne.

D’une part, si la SELARL Docteur B… A… fait valoir à bon droit que la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, rappelée aux points précédents du présent arrêt, s’oppose à ce qu’une retenue à la source ne prenne pas en compte les frais professionnels inhérents à la prestation visée, il ne résulte pas de l’instruction que la société requérante ait justifié de frais professionnels que l’administration aurait refusé de déduire. Par suite, sans qu’il soit besoin de renvoyer une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne, ce moyen ne peut qu’être écarté.

D’autre part, il résulte de l’instruction que les prestations litigieuses, prévues par la convention de mise à disposition signée le 2 janvier 2012 entre la SELARL et la SPRL, n’ont aucun caractère financier au sens de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Par suite, sans qu’il soit besoin de renvoyer une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne, la SELARL Docteur B… A… ne saurait utilement se prévaloir de l’incompatibilité des dispositions du c du I de l’article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre circulation des capitaux.

En troisième lieu, aux termes de l’article 8 de la convention fiscale conclue entre la France et la Belgique susvisée : « 1. Les redevances et autres produits provenant soit de la concession de l’usage de biens mobiliers incorporels, tels que les brevets d’invention, modèles, formules et procédés secrets, marques de fabrique et autres droits analogues, soit de la vente de ces biens, les droits d’auteur et de reproduction, ainsi que les revenus tirés de la location des films cinématographiques, ne sont imposables que dans l’État contractant dont le bénéficiaire est un résident. / Toutefois, lorsque le bénéficiaire de ces redevances ou produits possède dans l’autre État contractant un établissement stable ou une installation fixe qui intervient à un titre quelconque dans les opérations génératrices de ces revenus, ceux-ci ne sont imposables que dans cet autre État. / Ces dispositions s’appliquent également aux produits et redevances qui rémunèrent l’usage ou la vente de biens mobiliers corporels. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1 ci-dessus, les redevances, produits et droits y mentionnés sont également imposables dans l’État contractant sur le territoire duquel est située l’entreprise qui en supporte la charge : / a) Lorsque et dans la mesure où, suivant les pratiques de cet État, ces redevances, produits et droits excèdent un montant normal, compte tenu des usages commerciaux, de la valeur intrinsèque des biens visés audit paragraphe et du rendement global produit par l’utilisation de ces biens ; / b) Lorsque et dans la mesure où ces redevances, produits ou droits excèdent la quote-part – augmentée d’un profit normal – imputable à l’entreprise débitrice dans les dépenses et charges réelles assumées par l’entreprise bénéficiaire, pendant la période d’imposition, pour l’acquisition, le perfectionnement ou l’amortissement et la conservation des droits concédés ou cédés, dans le cas où l’une de ces entreprises est en fait sous la dépendance ou sous le contrôle de l’autre, ou encore lorsque ces deux entreprises sont en fait sous la dépendance ou sous le contrôle d’une tierce entreprise ou d’entreprises dépendant d’un même groupe ; / c) En cas de paiement desdits produits ou redevances à des sociétés ou associations, lorsque et dans la mesure où les droits visés leur ont été apportés ou concédés, directement ou indirectement, par l’entreprise débitrice des redevances ou par ses dirigeants, actionnaires, associés ou autres participants ou par des personnes ayant avec ceux-ci des intérêts communs. / 3. Dans les cas particuliers où il apparaît qu’il a lieu de faire application des dispositions du paragraphe 2 ci-dessus, les autorités compétentes des deux États contractants s’entendent pour fixer la fraction du montant des redevances, produits et droits qui peut être considérée comme normale et pour éviter, conformément à l’esprit de la Convention, la double imposition de la fraction desdits revenus qui a été soumise à l’impôt dans l’État contractant autre que celui dont le bénéficiaire est un résident. »

La société requérante soutient que le paragraphe 2 de l’article 8 de la convention fiscale signée entre la France et la Belgique est insuffisamment précis et ne permet pas d’éviter une double imposition, ce qui constitue une restriction à la liberté d’établissement et à la libre prestation de service. Toutefois, il résulte de l’instruction que la convention fiscale invoquée par la requérante, notamment son article 8, a précisément pour objet d’éviter une double imposition. Par ailleurs, l’interlocutrice départementale a informé la société requérante, le 4 mai 2018, de l’existence d’une procédure juridictionnelle amiable, prévue à l’article 24 de la convention et destinée aux cas de double imposition. Si la société requérante fait valoir qu’elle a en conséquence saisi l’administration française d’une demande d’arbitrage, mais qu’aucune réponse ne lui a été apportée, elle n’établit pas, en tout état de cause, à défaut notamment d’éléments précis et détaillés sur l’imposition à laquelle a été soumise la SPRL en Belgique, que les sommes en cause auraient effectivement donné lieu à une double imposition. Par suite, sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle, la SELARL Docteur B… A…, qui n’établit donc pas avoir été privée d’une garantie, n’est pas fondée à soutenir que la convention fiscale entre la France et la Belgique méconnaîtrait les principes de liberté d’établissement et de libre prestation de services garantis par les articles 49, 54, 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

En quatrième et dernier lieu, si la SELARL Docteur B… A… invoque la documentation administrative référencée CVB-BEL-10-20-20150812, paragraphe 80, celle-ci ne contient, au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application dans le présent jugement.

Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Il s’ensuit, que sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E  :

Article 1er : La requête de la SELARL Docteur B… A… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Docteur B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 13 novembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Versol, présidente de chambre,

M^me Le Gars, présidente-assesseure,

M^me Fejérdy, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2025.

La rapporteure,

B. FejérdyLa présidente,

F. VersolLa greffière,

A. Gauthier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.