Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société d’exercice libéral à forme anonyme (SELFA) CERBA a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 1912196 du 28 novembre 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, d’une part, réduit la base d’imposition de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée du montant des prestations de logistique et de transmission de prélèvements rendues par les sociétés Arka Health Services et Biocorp, pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 et prononcé la décharge des rappels de taxes sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes correspondant à la réduction de cette base d’imposition, et, d’autre part, rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 mars 2024, 17 juillet 2024, 12 novembre 2025 et 30 janvier 2026, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d’annuler ce jugement du 28 novembre 2023 en tant qu’il prononce une décharge partielle et de remettre à la charge de la société CERBA les impositions mentionnées à l’article 2 de ce jugement.

Le ministre soutient que :

c’est à tort que les premiers juges ont estimé que les prestations de transport assurées par les sociétés Arka Health Services et Biocorp n’étaient pas accessoires aux prestations commerciales et de communication assurées par ces sociétés et que ces prestations de transport étaient accessoires à la prestation d’analyses de biologie médicale proposée par la société CERBA, dès lors, en particulier, que les preneurs et les fournisseurs de ces prestations sont distincts ;

ces prestations de transport ne sauraient être regardées comme étant étroitement liées aux prestations d’analyses de biologie médicale, au sens du b du 1 de l’article 132 de la directive TVA 2006/112, dès lors qu’il n’est pas démontré que ces prestations seraient assurées dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour les organismes de droit public, les centres de soins médicaux et de diagnostic ou tout autre établissement de même nature dûment reconnu ;

la prestation de logistique, fournie par un assujetti qui n’est pas établi en France, doit être autoliquidée par la société CERBA, qui en est le preneur et qui est un assujetti agissant en tant que tel établi en France, en application des dispositions du a du 1° de l’article 259 du code général des impôts et des dispositions du 2 de l’article 283 du même code ;

la société CERBA ne saurait bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 14° du II de l’article 262 du code général des impôts, les échantillons biologiques ne pouvant être considérés comme une importation de biens ;

la doctrine invoquée par la société CERBA est inapplicable, dès lors d’une part que la prestation en litige est une prestation de logistique et non une prestation de transport, d’autre part, qu’elle n’est pas intégralement exécutée hors de l’Union européenne ;

la société CERBA ne saurait bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 3° du II de l’article 291 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 juin 2024, 20 septembre 2024, 13 octobre 2025, 16 décembre 2025 et 20 février 2026, la société CERBA conclut au rejet de la requête et à ce que la somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l’État au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :

c’est à juste titre que les premiers juges ont estimé que les prestations de transport assurées par les sociétés Arka Health Services et Biocorp n’étaient pas accessoires aux prestations commerciales et de communication assurées par ces sociétés et que ces prestations de transports étaient en revanche accessoires à la prestation d’analyses de biologie médicale proposée par la société CERBA ;

elle n’entend pas se prévaloir de l’exonération prévue par l’article 132 de la directive 2006/112, pour les opérations étroitement liées à celles entrant dans le champ des dispositions du b du 1 de cet article ;

elle entend se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 170 et 180 de l’instruction n° BOI-TVA-CHAMP-20-50-20 ;

elle est en droit de bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 14° du II de l’article 262 du code général des impôts ;

elle est en droit de bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions du 3° du II de l’article 291 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M^me Troalen,

les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public

et les observations de M^e Dumeril, représentant la société CERBA.

Considérant ce qui suit :

La société d’exercice libéral à forme anonyme (SELFA) CERBA, qui exerce une activité de laboratoire d’analyses de biologie médicale, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé que les prestations de logistique et de transmission de prélèvements assurées par certains de ses prestataires étrangers auraient dû faire l’objet d’une auto liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée de sa part. Par des propositions de rectification en date des 2 décembre 2015 et 27 avril 2016, l’administration lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, assortis de l’intérêt de retard et de l’amende prévue par les dispositions du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts. Ces impositions ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2016. La société CERBA a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Par un jugement du 28 novembre 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, d’une part, réduit la base d’imposition de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée du montant des prestations de logistique et de transmission de prélèvements rendues par les sociétés Arka Health Services et Biocorp, pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, et prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et des pénalités afférentes, correspondant à la réduction de cette base d’imposition, d’autre part, rejeté le surplus de sa demande. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement en tant qu’il prononce une décharge partielle.

D’une part, aux termes de l’article 261 du code général des impôts : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° (…) les travaux d’analyse de biologie médicale (…) ».

D’autre part, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que, lorsqu’une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence d’une ou de plusieurs prestations ou livraisons. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante.

Toutefois, ainsi que l’a précisé la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt du 24 mars 2021, Frenetikexito, aff. C-581/19, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. A cet égard, il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable. Pour caractériser une telle opération complexe unique, il convient d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen. Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments, les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non, les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte.

Il résulte par ailleurs de cette jurisprudence qu’une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que d’autres doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. A cet égard, un premier critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Un second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre.

Il résulte de l’instruction que la société CERBA a conclu avec les sociétés Arka Health Services et Biocorp des contrats de prestation de service, par lesquels elle a confié à ces sociétés, établies, respectivement, en Tunisie et au Maroc, les missions consistant, dans ces deux pays, à promouvoir et développer les ventes des analyses médicales qu’elle réalise en France (prestation dite commerciale), à assurer le suivi scientifique des prestations contractuelles (prestation dite de communication) et à assurer la gestion logistique des prélèvements, en fournissant aux clients de la société CERBA le matériel de prélèvement, les feuilles de demande d’analyse, en recueillant les prélèvements et en les acheminant jusqu’aux laboratoires de la société CERBA dans des conditions adaptées, ainsi qu’à communiquer les résultats par impression (prestation dite logistique). Ces prestations faisaient au début de la période en litige l’objet d’un contrat unique avec chacun des prestataires, puis, des nouveaux contrats ont été établis, le 17 décembre 2013, distinguant, pour chaque prestataire, dans un premier contrat, les prestations auparavant intitulées prestations commerciales et de communication ainsi que les prestations d’enregistrement des demandes d’analyses et d’impression des résultats et/ ou des factures, et, dans un second contrat, les prestations de mise à disposition du matériel de prélèvement, de recueil des prélèvements et de leur acheminement vers les laboratoires de la société CERBA (prestation désormais intitulée « prestation de transmission »).

L’administration fiscale, qui a relevé, que, y compris dans le cadre de l’exécution des contrats signés le 17 décembre 2013, l’ensemble des prestations fournies par les sociétés Arka Health Services et Biocorp à la société CERBA avaient fait l’objet d’une facturation globale, a estimé dans sa proposition de rectification que la finalité de ces contrats consistait à renforcer la présence de la société CERBA dans les territoires concernés, en promouvant les ventes de cette dernière et que les prestations logistiques ou de transmission, qui ne constituaient pas une fin en soi, mais seulement un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service de promotion des activités de la société CERBA à l’étranger, étaient des prestations accessoires à la prestation principale de ces contrats, qui consiste en la prestation commerciale.

Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que, eu égard en particulier à leurs finalités respectives, l’ensemble des prestations assurées par les sociétés Arka Health Services et Biocorp formerait une seule prestation économique indissociable, ce qui ne saurait résulter de la seule circonstance que ces prestations font, de fait, l’objet d’une facturation unique. Il n’en résulte pas davantage, que, à supposer que les prestations commerciale et de communication puissent être regardées comme composant la prestation principale offerte par ces sociétés à la société CERBA, les prestations de logistique ou de transmission de prélèvements ne seraient qu’un moyen, pour la société CERBA, de bénéficier dans les meilleures conditions de ce service commercial, dès lors qu’il n’est pas démontré que le bénéficiaire de ces prestations, la société CERBA, n’avait aucun intérêt économique à confier à ces prestataires étrangers uniquement ces prestations logistiques et de transmission de prélèvements, lesquelles peuvent matériellement être réalisées de façon indépendante.

Par conséquent, l’administration fiscale n’est pas fondée à soutenir que les prestations logistiques et de transmission de prélèvements forment, avec les autres prestations assurées par les sociétés Arka Health Services et Biocorp, une prestation unique.

Par ailleurs, du point de vue des clients de la prestation d’analyse de biologie médicale assurée par la société CERBA, c’est-à-dire en l’espèce les laboratoires d’analyse médicale installés en Tunisie ou au Maroc ou les médecins prescripteurs exerçant dans ces pays, la prestation d’acheminement de prélèvement assurée par les sociétés Arka Health Services et Biocorp ne présente aucune finalité autonome et ne vise qu’à permettre de transmettre à la société CERBA un prélèvement conservé dans des conditions garantissant son intégrité en vue de son analyse. Compte tenu des clauses d’exclusivité prévues dans les contrats liant la société CERBA à ses prestataires étrangers, les clients de la prestation d’analyse de biologie médicale n’ont d’autre choix, pour bénéficier de cette prestation, d’avoir recours à la prestation d’acheminement de prélèvement assurée par les sociétés Arka Health Services ou Biocorp pour le compte de la société CERBA. Par conséquent, cette dernière prestation, qui constitue, pour les clients, non une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal offert par la société CERBA, est en l’espèce accessoire à la prestation principale d’analyse de biologie médicale, sans qu’y fasse obstacle le fait que ces prestations ne sont pas fournies par le même opérateur. Dès lors, la prestation d’acheminement des prélèvements partage le sort fiscal de la prestation d’analyse de biologie médicale, laquelle est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les conditions prévues par le b) du paragraphe 1 de l’article 132 de la directive 2006/112 dont le tribunal n’a d’ailleurs pas fait application en l’espèce, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a estimé que cette prestation était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée et a prononcé la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la société CERBA. Sa requête doit par suite être rejetée.

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, mettre à la charge de l’État le versement à la société CERBA de la somme de 2 000 euros au titre des frais liés au litige.

D É C I D E :

Article 1er : La requête du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique est rejetée.

Article 2 : L’État versera à la société CERBA la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique et à la société CERBA.

Délibéré après l’audience du 17 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Versol, présidente de chambre,

M^me Le Gars, présidente assesseure,

M^me Troalen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2026.

La rapporteure,

E. Troalen

La présidente,

F. Versol

La greffière,

A. Gauthier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.