Vu la procédure suivante :

La société Etablissement J. Soufflet a demandé au tribunal administratif de Montreuil, en sa qualité de société mère d’un groupe fiscalement intégré, d’une part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt dues sur le résultat d’ensemble du groupe, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes et, d’autre part, de rétablir le montant des déficits d’ensemble du groupe au titre des exercices clos en 2013 et 2016. Par un jugement n° 1906241 du 1er avril 2021, ce tribunal a partiellement fait droit à sa demande et rejeté le surplus de ses demandes.

Par un arrêt nos 21PA03000, 21PA04456 du 28 juin 2023, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par la société Etablissement J. Soufflet contre ce jugement en tant qu’il avait rejeté le surplus des conclusions de sa demande et, sur appel du ministre de l’économie, des finances et de la relance, a remis à sa charge une partie des impositions en litige au titre de l’exercice clos en 2014 dont la décharge avait été prononcée par le tribunal administratif et réformé le jugement en ce qu’il avait de contraire à son arrêt.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 28 août et 28 novembre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, la société Etablissement J. Soufflet demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler cet arrêt ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 ;

— le règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable modifié ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Julien Barel, maître des requêtes en service extraordinaire,

— les conclusions de M^me Céline Guibé, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de la société Établissements J. Soufflet ;

Considérant ce qui suit :

Sur le pourvoi de la société Etablissement J. Soufflet :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Soufflet Agriculture, qui exerce une activité de stockage, de commercialisation de productions agricoles et de distribution d’agrofournitures, et la société mère du groupe fiscalement intégré auquel elle appartient, la société Etablissement J. Soufflet, ont fait l’objet de contrôles portant sur les résultats déclarés au titre des exercices clos du 30 juin 2013 au 30 juin 2017. A l’issue de ces contrôles, l’administration fiscale a notamment remis en cause, d’une part, les modalités d’application du régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts à raison du dividende perçu d’une filiale tchèque par la société Soufflet Agriculture au cours de l’exercice clos le 30 juin 2014 et, d’autre part, la détermination des charges financières nettes des sociétés du groupe pour l’application du dispositif de réintégration partielle de ces charges au résultat d’ensemble prévu par les dispositions combinées de l’article 223 B bis et du III de l’article 212 bis du code général des impôts. Tirant les conséquences de ces rectifications sur les résultats d’ensemble du groupe, l’administration fiscale a mis en recouvrement, au nom de la société Etablissement J. Soufflet, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés et de contribution exceptionnelle sur cet impôt au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2017, assorties de pénalités, et réduit le montant des déficits d’ensemble du groupe déclarés au titre des exercices clos en 2013 et 2016. Après rejet de ses réclamations, la société Etablissement J. Soufflet a saisi le tribunal administratif de Montreuil qui, par un jugement du 1er avril 2021, a fait droit notamment à ses conclusions relatives à l’application du régime des sociétés mères et rejeté celles relatives à l’application du dispositif de réintégration partielle des charges financières nettes s’agissant des intérêts dus par la société Soufflet Agriculture dans le cadre de contrats dénommés « conventions de compte courant » conclus avec certains agriculteurs. Par un arrêt du 28 juin 2023, la cour administrative d’appel de Paris a, d’une part, fait droit à l’appel du ministre concernant l’application du régime des sociétés mères et, d’autre part, rejeté l’appel de la société Etablissement J. Soufflet concernant la prise en compte, pour l’application du dispositif de réintégration partielle des charges financières nettes, des intérêts versés par la société Soufflet Agriculture dans le cadre de ces contrats. La société Etablissement J. Soufflet se pourvoit en cassation contre cet arrêt.

En ce qui concerne l’application du régime des sociétés mères :

2. D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () 4. Pour l’application des 1 et 2, les écarts de conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice. / () ». Aux termes de l’article 39 du même code, également applicable en matière d’impôt sur les sociétés : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au même code, lui aussi applicable en matière d’impôt sur les sociétés : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt. » En application des dispositions du plan comptable général, les pertes de change supportées et les gains de change réalisés au cours de l’exercice sont enregistrés, respectivement, dans des comptes de charges financières et de produits financiers et sont ainsi pris en compte dans la détermination du résultat courant de l’exercice.

3. D’autre part, aux termes de l’article 145 du code général des impôts : « 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu’il est défini à l’article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après () ». Aux termes du I de l’article 216 du même code, dans sa rédaction applicable à l’exercice clos le 30 juin 2014 : « Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris. »

4. Il résulte de la combinaison des dispositions citées aux points 2 et 3 qu’en cas de distribution de dividendes ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères, cette application intervient au titre de l’exercice de la société bénéficiaire au cours duquel la distribution a été décidée dans son principe et son montant. Elle donne lieu au retranchement du bénéfice net total de cette société du montant des dividendes distribués, tel qu’il a été arrêté par la décision de distribution, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. Dans l’hypothèse d’une décision de distribution de dividendes libellés en monnaie étrangère, est sans incidence sur l’application de ce régime la circonstance que la contre-valeur en euros de ces dividendes aurait varié, en raison de l’évolution du cours de cette monnaie, entre la date à laquelle la distribution a été décidée et celle à laquelle les dividendes ont été payés. Une telle circonstance conduit, indépendamment de l’application du régime des sociétés mères, à la constatation d’une perte ou d’un gain de change au titre de l’exercice au cours duquel les dividendes ont été payés, cette perte ou ce gain étant, en application des règles comptables, auxquelles aucune règle fiscale ne déroge sur ce point, pour la première intégralement déductible du résultat de cet exercice et pour le second intégralement compris dans ce résultat.

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par une délibération du 31 octobre 2013, l’assemblée générale de la société de droit tchèque Soufflet Agro A.S., filiale de la société Soufflet Agriculture, a décidé de distribuer à cette dernière un dividende exprimé en couronne tchèque. La créance correspondante, comptabilisée le lendemain par la société Soufflet Agriculture pour une contre-valeur de 14 524 333 euros, a donné lieu à un règlement le 21 novembre suivant, pour une contre-valeur en euros d’un montant inférieur, en raison de la dépréciation, dans l’intervalle, de la couronne tchèque par rapport à l’euro. En application du régime des société mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, la société Soufflet Agriculture a retranché de son bénéfice imposable au titre de l’exercice clos le 30 juin 2014 la somme de 14 524 333 euros, de laquelle a été défalquée une quote-part de frais et charges de 5 %, soit 726 217 euros, correspondant à une déduction nette de 13 798 117 euros. La société Soufflet Agriculture a en outre comptabilisé et déduit de son résultat une perte de change égale à la différence entre le montant de la créance de dividende initialement comptabilisée et celui du dividende payé. La cour administrative d’appel de Paris, par l’arrêt attaqué, a confirmé les modalités d’application du régime des sociétés mères retenues par la société Soufflet Agriculture, consistant à prendre en compte le montant du dividende distribué et non celui du dividende effectivement perçu. Toutefois, après avoir indiqué que la perte de change ne constituait pas un élément du dividende, la cour administrative d’appel a limité la déduction de cette perte à 5 % de son montant, fraction correspondant à la quote-part de frais et charges.

6. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’en n’admettant la déduction de la perte de change qu’à concurrence de la quote-part de frais et charges, alors que cette perte de change était intégralement déductible, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

En ce qui concerne l’application du dispositif de réintégration partielle des charges financières nettes :

7. Aux termes du I de l’article 223 B bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices clos les 30 juin 2013 et 2014 : « Les charges financières nettes afférentes aux sommes laissées ou mises à disposition de sociétés membres du groupe par des personnes qui n’en sont pas membres sont réintégrées au résultat d’ensemble pour une fraction égale à 15 % de leur montant. » Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014, cette fraction a été portée à 25 % par les dispositions du IV de l’article 23 de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013. Aux termes des II et III de l’article 223 B bis du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à l’ensemble des exercices en litige : « II. – Le I ne s’applique pas lorsque le montant total des charges financières nettes du groupe est inférieur à trois millions d’euros. / III. – Pour l’application des I et II, le montant des charges financières nettes est entendu comme la somme des charges ou produits financiers nets de chacune des sociétés membres du groupe tels que définis au III de l’article 212 bis. » Enfin, aux termes du III de l’article 212 bis du même code, dans sa rédaction applicable à l’ensemble des exercices en litige : « () le montant des charges financières nettes est entendu comme le total des charges financières venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise, diminué du total des produits financiers venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l’entreprise () ». Pour l’application de ces dernières dispositions, les sommes dues ou acquises par l’entreprise à titre de pénalités pour paiement tardif ne sont pas au nombre, respectivement, des charges financières ou des produits financiers.

8. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué que la société Soufflet Agriculture a conclu avec des agriculteurs avec lesquels elle entretient des relations commerciales des contrats intitulés « conventions de compte courant » ayant pour objet d’organiser la compensation des créances et dettes réciproques qui naissent de ces relations commerciales. En application de ces contrats, un compte ouvert dans les livres de la société Soufflet Agriculture au nom de chacun de ses clients agriculteurs retrace toutes les opérations qui interviennent entre eux, les sommes correspondant aux livraisons effectuées par le client étant portées au crédit du compte et celles correspondant aux fournitures et prestations réalisées par la société étant portées à son débit, ces opérations se compensant entre elles. La cour administrative d’appel a également relevé que, si les sommes dues, après compensation le cas échéant, par la société ou les agriculteurs sont soumises à des intérêts qui courent à compter de l’échéance des délais de paiement octroyés dans le cadre de leurs relations commerciales, les contrats prévoient expressément que le remboursement aux agriculteurs des soldes créditeurs n’est exigible qu’une fois par an à l’arrêté annuel des comptes.

9. En jugeant, au regard des modalités de fonctionnement des « conventions de compte courant » telles qu’elles ressortent des motifs non contestés de son arrêt exposés au point précédent, que les intérêts dus par la société Soufflet Agriculture en application de ces contrats devaient s’analyser, non comme des pénalités ayant pour objet de sanctionner un retard de paiement de sa part mais comme la rémunération de sommes laissées ou mises à sa disposition par les agriculteurs, et en en déduisant que ces intérêts étaient au nombre des charges financières mentionnées au III de l’article 212 bis du code général des impôts et devaient par suite être prises en compte dans le calcul des charges financières nettes des sociétés du groupe aux fins de l’application du dispositif de réintégration partielle de ces charges au résultat d’ensemble prévu par les dispositions de l’article 223 B bis de ce code, la cour administrative d’appel, qui a statué au terme d’un arrêt suffisamment motivé sur ce point, n’a pas commis d’erreur de droit et n’a pas dénaturé ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

10. Toutefois, si la cour administrative d’appel, dans son arrêt, a analysé l’argumentation présentée à titre subsidiaire par la société Etablissement J. Soufflet, tendant à ce que, dans l’hypothèse où la cour regarderait les intérêts dus par la société Soufflet Agriculture en application des contrats mentionnés au point 8 comme des charges financières au sens des dispositions du III de l’article 212 bis du code général des impôts, les intérêts perçus par celle-ci en application de ces mêmes contrats soient qualifiés de produits financiers et pris en compte pour l’application du dispositif de réintégration partielle des charges financières nettes au résultat d’ensemble du groupe, elle n’a pas répondu à cette argumentation dans ses motifs. En omettant de répondre à une telle argumentation, qui n’était pas inopérante dès lors qu’aux termes du III de l’article 212 bis du code général des impôts cité au point 7, le montant des charges financières nettes correspond à la différence entre le total des charges financières et celui des produits financiers, la cour administrative d’appel a insuffisamment motivé son arrêt.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 et 10 que la société Etablissement J. Soufflet est fondée à demander l’annulation de l’ensemble de l’arrêt qu’elle attaque.

Sur le règlement partiel de l’affaire au fond :

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative en tant seulement qu’elle concerne l’application du régime des sociétés mères. Il n’y a pas lieu de régler l’affaire au fond en tant qu’elle concerne l’application du dispositif de réintégration partielle des charges financières nettes des sociétés du groupe au résultat d’ensemble de celui-ci.

13. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 6, d’une part, qu’il n’y avait pas lieu de prendre en compte la perte de change constatée lors de la perception du dividende versé à la société Soufflet Agriculture par sa filiale tchèque pour l’application à ce dividende de l’exonération prévue à l’article 216 du code général des impôts et, d’autre part, que la société était en droit de prétendre à la déduction intégrale de cette perte de change, sans que cette déduction puisse être limitée à concurrence de la fraction effectivement imposée du dividende. Par suite, le ministre de l’économie, des finances et de la relance n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Montreuil a, par son jugement du 1er avril 2021, prononcé la décharge des impositions supplémentaires résultant, au titre de l’exercice clos le 30 juin 2014, de la remise en cause par l’administration fiscale des modalités d’application du régime des sociétés mères au dividende distribué à la société Soufflet Agriculture par sa filiale tchèque ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros à verser à la société Etablissement J. Soufflet au titre de ces dispositions.

D E C I D E :

— -------------

Article 1er : L’arrêt du 28 juin 2023 de la cour administrative d’appel de Paris est annulé.

Article 2 : La requête présentée par le ministre de l’économie, des finances et de la relance devant la cour administrative d’appel de Paris est rejetée.

Article 3 : L’affaire est renvoyée, en ce qui concerne l’application, aux intérêts dus dans le cadre des contrats mentionnés au point 8 de la présente décision, du dispositif de réintégration partielle des charges financières nettes des sociétés du groupe au résultat d’ensemble de celui-ci, à la cour administrative d’appel de Paris.

Article 4 : L’Etat versera à la société Etablissement J. Soufflet la somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société Etablissement J. Soufflet et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 9 juillet 2025 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, M^me Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, M. Olivier Yeznikian, M^me Rozen Noguellou, M. Jérôme Goldenberg, conseillers d’Etat et M. Julien Barel, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteur.

Rendu le 25 juillet 2025.

Le président :

Signé : M. Pierre Collin

Le rapporteur :

Signé : M. Julien Barel

La secrétaire :

Signé : M^me Nathalie Planchette

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :