Vu la procédure suivante :

M. A… C… et M^me D… B…, épouse C…, ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement n° 2004954 du 8 décembre 2022, ce tribunal a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 23BX00385 du 6 mars 2025, la cour administrative d’appel de Bordeaux, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d’un dégrèvement intervenu en cours d’instance, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me C… ont été assujettis en conséquence d’une cession de parts réalisée le 14 mars 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus des conclusions de leur requête.

Par un pourvoi, enregistré le 25 avril 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d’Etat d’annuler les articles 2 et 3 de cet arrêt.

Il soutient que la cour administrative d’appel de Bordeaux a commis une erreur de droit, inexactement qualifié les faits de l’espèce et dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en jugeant que la cession, le 14 mars 2017, par la société Icôn’Capital & Expertise (ICE) de 22 parts sociales de la société Audit conseil service expert (ACCE) n’avait pas mis fin au report d’imposition de la plus-value d’apport réalisée le 25 avril 2008, au motif inopérant que le produit de cette cession avait été réinvesti dans les conditions posées par l’article 150-0 B ter du CGI, alors que cette cession, qui est un évènement de nature à mettre fin au report d’imposition accordé sur le fondement des dispositions de l’article 151 octies du même code, n’a elle-même généré aucune plus-value placée en report d’imposition.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M^me Juliette Amar-Cid, maîtresse des requêtes,

- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SAS Boucard, Capron, Maman, avocat de M. et M^me C… ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a assujetti M. et M^me C… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017 à raison, d’une part, de rectifications opérées au titre des revenus fonciers de ces deux années et, d’autre part, de l’imposition d’une plus-value de cession de titres et d’une plus-value professionnelle au titre de l’année 2017. Par un jugement du 8 décembre 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités pour manquement délibéré dont elles avaient été assorties. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 2 et 3 de l’arrêt du 6 mars 2025 par lesquels la cour administrative d’appel de Bordeaux a, sur appel des contribuables, prononcé la décharge des impositions et pénalités auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 en conséquence de la cession, le 14 mars 2017, par la société Icôn’Capital & Expertise (ICE) dont M. C… est l’associé unique, de 22 parts de la société Audit conseil service expert (ACCE), et réformé dans cette mesure le jugement du tribunal administratif de Bordeaux. Par la voie du pourvoi incident, M. et M^me C… demandent l’annulation de l’article 4 du même arrêt par lequel la cour administrative d’appel de Bordeaux a rejeté le surplus des conclusions de leur requête.

Sur le pourvoi principal :

2. Aux termes de l’article 151 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l’occasion de l’apport à une société soumise à un régime réel d’imposition d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : / a. L’imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l’objet d’un report jusqu’à la date de la cession, du rachat ou de l’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport de l’entreprise ou jusqu’à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. (…) ». Selon l’article 151-0 octies de ce code : « Les reports d’imposition mentionnés aux articles 151 octies à 151 nonies sont maintenus en cas de report ou de sursis d’imposition des plus-values constatées à l’occasion d’événements censés y mettre fin, jusqu’à ce que ces dernières deviennent imposables, qu’elles soient imposées ou exonérées, ou que surviennent d’autres événements y mettant fin à l’occasion desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas d’un report ou d’un sursis d’imposition. » L’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. (…) / Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : (…) / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l’apport des titres. Toutefois, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 50 % du montant de ce produit : a) Dans le financement de moyens permanents d’exploitation affectés à son activité commerciale au sens des articles 34 ou 35, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière. Les activités de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier sont exclues du bénéfice de cette dérogation ; b) Dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une ou de plusieurs sociétés exerçant une activité mentionnée au a du présent 2°, sous la même exclusion, et répondant aux conditions prévues au c du 3° du II de l’article 150-0 D ter. Le réinvestissement ainsi opéré doit avoir pour effet de lui conférer le contrôle de chacune de ces sociétés au sens du 2° du III du présent article ; c) Ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital d’une ou de plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au premier alinéa du d et au e du 3° du 3 du I de l’article 150-0 D ter. (…) III. – Le report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes : (…) 2° La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. (…) ».

3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, le 25 avril 2008, M. C… a fait apport de son activité libérale d’expert-comptable à la société à responsabilité limitée (SARL) ACCE, en cours de création, et a reçu, en contrepartie de cet apport, 160 parts de cette société d’une valeur nominale de 1 000 euros chacune. M. C… et la société ACCE ayant opté conjointement, dans l’acte d’apport, pour le régime des plus-values prévu à l’article 151 octies du code général des impôts, M. C… a bénéficié du report d’imposition de la plus-value d’apport de 154 000 euros afférente aux immobilisations non amortissables. Aux termes d’un procès-verbal du 3 janvier 2017, M. C…, devenu l’associé unique de la société ACCE, a décidé de réduire le capital de cette société de 240 000 euros à 177 600 euros, par voie de rachat par la société de 52 des 200 parts sociales qu’il détenait. Puis, par un acte du 5 janvier 2017, M. C… a fait apport à la société ICE, dont il est l’associé unique, des 148 parts sociales de la société ACCE dont il restait détenteur, pour un montant évalué à 545 300 euros. La plus-value réalisée par M. C… à l’occasion de ce nouvel apport, d’un montant de 367 700 euros, a été placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Enfin, le 14 mars 2017, la société ICE a cédé à la société Plaine expertise 22 parts de la société ACCE. L’administration fiscale a estimé que cette dernière cession avait mis fin partiellement, à concurrence des 22 parts cédées, au report d’imposition de la plus-value professionnelle qui avait été constatée en 2008 à l’occasion de l’apport par M. C… de son activité libérale d’expert-comptable à la société ACCE.

4. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que, pour juger que la cession du 14 mars 2017 n’avait pas eu pour effet de mettre fin, à concurrence de ces 22 parts sociales de la société ACCE, au report d’imposition de la plus-value professionnelle réalisée par M. C… le 25 avril 2008 et placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 151 octies du code général des impôts, la cour s’est fondée sur la circonstance que le produit de cette cession avait été réinvesti quatre mois plus tard, à concurrence de 85 % de son montant, dans l’acquisition de 70 000 actions de la société Clos Sequoia IV, société holding détenant des participations dans des sociétés répondant aux conditions posées par les dispositions du 2° du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. En statuant ainsi, alors que cette seule circonstance, si elle était de nature à prolonger le différé d’imposition de la plus-value constatée le 5 janvier 2017 lors de l’apport par M. C… à la société ICE des 148 parts sociales de la société ACCE qu’il détenait et qui avait été placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts lors d’une opération n’ayant elle-même pas mis fin au report d’imposition de la plus-value professionnelle réalisée le 25 avril 2008 par M. C…, ne permettait pas de maintenir le bénéfice du report d’imposition de cette dernière sur le fondement des dispositions dérogatoires de l’article 151-0 octies du même code, dès lors que la cession du 14 mars 2017, ayant porté sur des titres de la société ACCE que M. C… avait initialement reçus en avril 2008 en rémunération de l’apport de son activité d’expert-comptable, était au nombre des événements, mentionnés au a. du I de l’article 151 octies du code, de nature à mettre fin au report prévu par cet article et qu’il n’était pas allégué que la plus-value constatée à l’occasion de cette cession de titres par la société ICE aurait été placée en report ou sursis d’imposition, la cour a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation des articles 2 et 3 de l’arrêt qu’il attaque.

Sur le pourvoi incident :

En ce qui concerne l’arrêt attaqué en tant qu’il s’est prononcé sur les impositions et pénalités relatives à l’année 2016 :

6. Le pourvoi du ministre tend à l’annulation de l’arrêt attaqué en tant qu’il a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me C… ont été assujettis au titre de l’année 2017. Dès lors, les conclusions du pourvoi incident de ces derniers portant sur les impositions et majorations dues au titre de l’année 2016 soulèvent un litige distinct de celui qui fait l’objet du pourvoi principal du ministre et sont, par suite, irrecevables.

En ce qui concerne l’arrêt attaqué en tant qu’il s’est prononcé sur les impositions et pénalités relatives à l’année 2017 :

7. En premier lieu, aux termes de l’article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d’entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (…) b) Les dépenses d’amélioration afférentes aux locaux d’habitation, à l’exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement (…) ». Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d’habitation, ou qui ont pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d’aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d’agrandissement ceux qui ont pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants.

8. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué que les travaux réalisés par la société civile immobilière Pedro, dont M. et M^me C… sont co-gérants et uniques associés, ont porté sur une maison d’habitation dont seuls les quatre murs extérieurs ont été conservés et ont consisté en la création d’un garage de 19,62 mètres carrés et la réalisation de travaux d’extension et d’aménagement des combles, ayant porté la surface initiale de 86,64 mètres carrés à 137,47 mètres carrés, répartis en deux logements distincts disposant chacun d’un garage. La cour a déduit de ces constatations, par des motifs qui ne sont pas davantage contestés, que ces travaux présentaient la nature de travaux de reconstruction et d’agrandissement au sens des dispositions citées au point précédent. En se fondant, pour regarder les travaux d’amélioration réalisés simultanément à ces travaux de reconstruction comme non dissociables de ces derniers et les juger par suite non déductibles, sur la circonstance qu’ils n’avaient pas été effectués en vue d’améliorer les locaux initiaux, la cour n’a pas commis d’erreur de droit.

9. En second lieu, pour rejeter la demande de M. et M^me C… tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont était assortie l’imposition de la plus-value de cession de valeurs mobilières réalisée lors du rachat par la société ACCE de certaines de ses parts, la cour s’est fondée sur l’absence de souscription par les contribuables des déclarations spéciales de plus-value et l’absence de mention de cette plus-value sur la déclaration d’ensemble de leurs revenus, ainsi que sur la nécessaire connaissance par M. C…, du fait de sa profession d’expert-comptable, des conséquences fiscales de cette opération et de ses obligations déclaratives. En déduisant de ces circonstances que l’administration devait être regardée comme apportant la preuve du caractère intentionnel des omissions déclaratives qui étaient reprochées aux contribuables, la cour a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine non entachée de dénaturation et n’a pas commis d’erreur de droit. Par suite, elle n’a pas inexactement qualifié les faits de l’espèce en retenant l’existence d’un manquement délibéré.

10. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi incident de M. et M^me C… doit être rejeté.

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond, en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative, dans la mesure de la cassation prononcée au point 5.

Sur le règlement au fond :

12. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la cession, le 14 mars 2017, par la société ICE à la société Plaine expertise de 22 parts sociales de la société ACCE est au nombre des événements, mentionnés au a. du I de l’article 151 octies du code général des impôts, de nature à mettre fin, à concurrence de ces 22 parts, au report d’imposition de la plus-value professionnelle réalisée par M. C… à l’occasion de l’apport en 2008 de son activité libérale à la société ACCE. Dès lors, en outre, qu’il est constant que la cession du 14 mars 2017 n’a généré aucune plus-value qui aurait été placée en report ou sursis d’imposition, elle n’a pu avoir pour effet, en application de l’article 151-0 octies du code général des impôts, de maintenir en report d’imposition la plus-value d’apport réalisée par M. C… le 25 avril 2008. Par suite et sans qu’ait d’incidence la circonstance que la cession du 14 mars 2017 n’ait pas remis en cause le report d’imposition, fondé sur les dispositions de l’article 150-0 B ter de ce code, de la plus-value réalisée à l’occasion de l’apport par M. C… à la société ICE de 148 parts sociales de la société ACCE, c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que cette cession avait mis fin, à concurrence de 22 parts, au report d’imposition de la plus-value professionnelle réalisée par M. C… en 2008 et l’a, en conséquence, imposée dans cette mesure entre les mains de M. et M^me C… au titre de l’année 2017.

13. En revanche, en se bornant à se prévaloir du manquement de M. et M^me C… à leurs obligations déclaratives en matière de plus-value et à faire état de la profession d’expert-comptable de M. C…, alors que l’application des dispositions de l’article 151-0 octies du code général des impôts soulevait une difficulté sérieuse d’interprétation, l’administration n’établit pas l’intention délibérée de M. et M^me C… d’éluder l’imposition, à concurrence de 22 parts, de la plus-value professionnelle réalisée le 25 avril 2008. Il y a lieu, en conséquence, de leur accorder la décharge des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017, en conséquence de l’imposition, à concurrence de ces 22 parts, de cette plus-value professionnelle.

14. Il résulte de ce qui précède que M. et M^me C… sont seulement fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge de ces pénalités.

15. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et M^me C… au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : Les articles 2 et 3 de l’arrêt du 6 mars 2025 de la cour administrative d’appel de Bordeaux sont annulés.

Article 2 : M. et M^me C… sont déchargés des pénalités pour manquement délibéré ayant assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017, en conséquence de l’imposition, à concurrence de 22 parts, de la plus-value professionnelle réalisée le 25 avril 2008.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en ce qu’il est contraire à la présente décision.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et M^me C… devant la cour administrative d’appel de Bordeaux relatives à l’imposition, au titre de l’année 2017, à hauteur de 22 parts, de la plus-value professionnelle réalisée par M. C… le 25 avril 2008 est rejeté.

Article 5 : Le pourvoi incident de M. et M^me C… et leurs conclusions présentées devant le Conseil d’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. A… C… et M^me D… B…, épouse C…, et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré à l’issue de la séance du 16 février 2026 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, M^me Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M^me Nathalie Escaut, M. Jonathan Bosredon, M. Philippe Ranquet, M^me Sylvie Pellissier, M^me Catherine Fischer-Hirtz, conseillers d’Etat et M^me Juliette Amar-Cid, maîtresse des requêtes-rapporteure.

Rendu le 12 mars 2026.

Le président :

Signé : M. Pierre Collin

La rapporteure :

Signé : M^me Juliette Amar-Cid

La secrétaire :

Signé : M^me Magali Méaulle