Affaire C-623/22

Belgian Association of Tax Lawyers e.a.

contre

Premier ministre/ Eerste Minister

[demande de décision préjudicielle, introduite par la Cour constitutionnelle (Belgique)]

Arrêt de la Cour(deuxième chambre) du 29 juillet 2024

« Renvoi préjudiciel – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Échange automatique et obligatoire d’informations en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration – Directive 2011/16/UE, telle que modifiée par la directive (UE) 2018/822 – Article 8 bis ter, paragraphe 1 – Obligation de déclaration – Article 8 bis ter, paragraphe 5 – Obligation subsidiaire de notification – Secret professionnel – Validité – Articles 7, 20 et 21 ainsi qu’article 49, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – Droit au respect de la vie privée – Principes d’égalité de traitement et de non-discrimination – Principe de légalité en matière pénale – Principe de sécurité juridique »

1. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif – Champ d’application – Absence de limitation au seul impôt sur les sociétés – Violation du principe d’égalité de traitement – Absence

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 20 et 21 ; directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, art. 8 bis ter, § 1, 6 et 7)

   (voir points 29, 30, 33, 34, disp. 1)

2. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif – Notions de dispositif, dispositif transfrontière, dispositif commercialisable, dispositif sur mesure, intermédiaire et entreprise associée – Notions suffisamment claires et précises – Violation des principes de sécurité juridique et de légalité en matière pénale – Absence – Ingérence dans la vie privée de l’intermédiaire et du contribuable concerné définie de manière suffisamment précise

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 et 49, § 1 ; directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822)

   (voir points 49, 52, 53, 56-60, 64, 66, 87, 89, 90, disp. 2)

3. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif – Marqueurs de ces dispositifs – Identification suffisamment claire et précise – Violation des principes de sécurité juridique et de légalité en matière pénale – Absence – Ingérence dans la vie privée de l’intermédiaire et du contribuable concerné définie de manière suffisamment précise

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 et 49, § 1 ; directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, annexe IV)

   (voir points 71, 73-75, 87, 89, 90, disp. 2)

4. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif – Point de départ du délai de trente jours pour l’exécution de cette obligation – Détermination suffisamment claire et précise – Violation des principes de sécurité juridique et de légalité en matière pénale – Absence – Ingérence dans la vie privée de l’intermédiaire et du contribuable concerné définie de manière suffisamment précise

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 et 49, § 1 ; directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, art. 8 bis ter, § 1, 1er al.)

   (voir points 80-87, 89, 90, disp. 2)

5. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif – Faculté des États membres de substituer l’obligation de notification à un autre intermédiaire à l’obligation de déclaration – Portée – Faculté ouverte uniquement à l’égard des professionnels habilités à assurer la représentation en justice

   (Directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, art. 8 bis ter, § 5)

   (voir points 99, 104, 106, 108)

6. Droits fondamentaux – Respect de la vie privée et familiale – Consécration tant par la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne que par la convention européenne des droits de l’homme – Niveau de protection assuré par la charte ne méconnaissant pas celui garanti par ladite convention

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7)

   (voir points 113, 124)

7. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligations d’information et de coopération imposées aux avocats – Secret professionnel de l’avocat – Dispense de l’obligation de déclaration au bénéfice de l’avocat intermédiaire soumis au secret professionnel – Obligation de cet avocat intermédiaire de notifier à tout autre intermédiaire, autre que son client, les obligations de déclaration lui incombant – Violation du respect de la vie privée et familiale – Invalidité – Portée – Personnes visées à l’article 1er, § 2, sous a), de la directive 98/5

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 ; directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, art. 8 bis ter, § 5)

   (voir points 116, 118-120, disp. 3)

8. Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange automatique et obligatoire d’informations – Obligation de déclaration des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif – Droit au respect de la vie privée – Liberté de toute personne d’organiser sa vie et ses activités, tant personnelles que professionnelles ou commerciales – Ingérence – Justification – Respect du principe de légalité, du contenu essentiel des droits fondamentaux et du principe de proportionnalité

   (Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 ; directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, art. 8 bis ter, § 1, 6 et 7)

   (voir points 127, 129-132, 136-138, 140-150, disp. 4)

Résumé

Dans le cadre d’un renvoi préjudiciel en appréciation de validité, la Cour juge que l’obligation de déclaration des dispositifs fiscaux transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif auprès des autorités compétentes instituée par la directive 2011/16 modifiée ( 1 ) n’enfreint pas les droits fondamentaux, notamment le principe d’égalité de traitement et le droit au respect de la vie privée, ni le principe de sécurité juridique.

En l’espèce, une loi du 20 décembre 2019 avait transposé dans l’ordre juridique belge la directive 2011/16 modifiée.

Plusieurs associations et professionnels, intervenant dans le domaine des services juridiques, fiscaux ou de conseil, ont demandé à la Cour constitutionnelle (Belgique) l’annulation totale ou partielle de cette loi. Elles contestaient, en substance, tant le manque de précision de cette loi quant à l’étendue du champ d’application et la portée de l’obligation de déclaration des dispositifs transfrontières qu’elle comprend, que certains effets de cette obligation.

Dans la mesure où les dispositions nationales ainsi contestées trouvent leur source dans les dispositions de la directive 2011/16 modifiée, la Cour constitutionnelle a saisi la Cour de plusieurs questions préjudicielles portant sur l’appréciation de la validité de l’obligation de déclaration des dispositifs transfrontières, prévue à l’article 8 bis ter, paragraphes 1, 6 et 7 de cette directive, ainsi que de l’obligation de notification subsidiaire, prévue à l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de cette même directive, au regard des articles 7, 20, 21 et de l’article 49, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), ainsi que du principe général de sécurité juridique.

Appréciation de la Cour

En premier lieu, s’agissant d’apprécier l’existence d’une éventuelle violation du principe d’égalité de traitement prévu à l’article 20 de la Charte par la directive 2011/16 modifiée en ce que cette directive ne limite pas l’obligation de déclaration des dispositifs transfrontières au domaine de l’impôt sur les sociétés, mais la rend applicable à l’égard de tous les impôts rentrant dans son champ d’application, la Cour indique, tout d’abord, que le critère de référence à prendre en compte est celui du risque de planification fiscale agressive et d’évasion et de fraude fiscales par les dispositifs transfrontières concernés contre lequel le législateur de l’Union a, en l’occurrence, entendu lutter. Or, tout type d’impôt ou de taxe est susceptible de faire l’objet d’une planification fiscale agressive, qu’il s’agisse de l’impôt sur les sociétés, des autres impôts directs ou des impôts indirects qui ne font pas l’objet de réglementations spécifiques de l’Union ( 2 ).

Dès lors, les différents types d’impôts soumis à l’obligation de déclaration prévue par la directive 2011/16 modifiée relèvent de situations comparables au regard des objectifs poursuivis par cette directive, une telle soumission ne revêtant pas à cet égard un caractère manifestement inapproprié au regard desdits objectifs.

En deuxième lieu, la Cour considère que les notions ( 3 ) et le point de départ du délai de 30 jours imparti pour l’exécution de l’obligation de déclaration, que la directive 2011/16 modifiée emploie et fixe pour déterminer le champ d’application et la portée de cette obligation, sont suffisamment clairs et précis au regard des exigences découlant du principe de sécurité juridique et du principe de légalité en matière pénale consacré à l’article 49, paragraphe 1, de la Charte.

En outre, l’article 7 de la Charte n’imposant aucune obligation plus stricte que l’article 49 de celle-ci en termes d’exigence de clarté ou de précision des notions employées et des délais fixés, l’ingérence dans la vie privée de l’intermédiaire et du contribuable concerné qu’implique l’obligation de déclaration est elle-même définie de manière suffisamment précise eu égard aux informations que cette déclaration doit contenir.

En troisième lieu, s’agissant d’une éventuelle atteinte au secret professionnel par un intermédiaire autre qu’un avocat, résultant de l’obligation de notification subsidiaire prévue à l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 modifiée, en ce que cette obligation a pour conséquence de porter à la connaissance d’un tiers, et, ultimement, de l’administration fiscale, l’existence du lien de consultation entre cet intermédiaire et son client, la Cour précise tout d’abord que la faculté des États membres de substituer l’obligation de notification à l’obligation de déclaration n’a été ouverte, par cet article, qu’à l’égard des professionnels qui, à l’instar des avocats, sont habilités, selon le droit national, à assurer la représentation en justice.

Ensuite, ce n’est qu’en raison de la position singulière qu’occupe la profession d’avocat au sein de l’organisation judiciaire des États membres que la Cour, dans l’arrêt Orde van Vlaamse Balies e.a. ( 4 ), a considéré que l’obligation de notification subsidiaire, lorsqu’elle est imposée à l’avocat, viole l’article 7 de la Charte.

Ainsi, la solution dégagée dans cet arrêt vaut seulement à l’égard des personnes qui exercent leurs activités professionnelles sous l’un des titres professionnels mentionnés à l’article 1er, paragraphe 2, sous a), de la directive 98/5 ( 5 ), et ne s’étend pas aux autres professionnels ne remplissant pas ces caractéristiques, quand bien même ils seraient habilités par les États membres à assurer la représentation en justice.

Enfin, en quatrième lieu, s’agissant de l’éventuelle atteinte, par l’obligation de déclaration, au droit à la protection de la vie privée, lorsque cette obligation concerne un dispositif poursuivant un avantage fiscal, de manière légale et non abusive, laquelle limiterait alors, ainsi que le souligne la juridiction de renvoi, la liberté du contribuable de choisir – et celle de l’intermédiaire de concevoir et de lui conseiller – la voie fiscale la moins imposée, la Cour se réfère à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme ( 6 ), de laquelle il ressort que la notion de vie privée est une notion large qui inclut la notion d’autonomie personnelle, laquelle recouvre la liberté de toute personne d’organiser sa vie et ses activités, tant personnelles que professionnelles ou commerciales.

Tenant compte de cette jurisprudence, la Cour considère que l’obligation de déclaration des dispositifs transfrontières constitue une ingérence dans le droit au respect de la vie privée garanti à l’article 7 de la Charte, dans la mesure où elle aboutit à révéler à l’administration le résultat de travaux de conception et d’ingénierie fiscale se fondant sur des disparités existant entre les différentes réglementations nationales applicables, menés, dans le contexte d’activités personnelles, professionnelles ou commerciales, par le contribuable lui-même ou par un intermédiaire, et partant, est susceptible de dissuader tant ledit contribuable que ses conseils de concevoir et de mettre en œuvre des mécanismes de planification fiscale transfrontière.

Cependant, une telle ingérence qui ne porte pas atteinte à l’essence du droit au respect de la vie privée et qui est proportionnée et ne revêt pas un caractère démesuré par rapport à l’objectif d’intérêt général de lutte contre la planification fiscale agressive et de la prévention des risques d’évasion et de fraude fiscales en l’occurrence poursuivi par la directive 2011/16 modifiée est justifiée au regard dudit objectif. Il s’ensuit que l’obligation de déclaration en cause ne méconnaît pas le droit au respect de la vie privée, compris comme le droit de toute personne d’organiser sa vie privée, tel que garanti par l’article 7 de la Charte.

( 1 ) Directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2018/822 du Conseil, du 25 mai 2018 (JO 2018, L 139, p. 1, ci-après la « directive 2011/16 modifiée »).

( 2 ) La taxe sur la valeur ajoutée, les droits de douane et les droits d’accises sont exclus du champ d’application de la directive 2011/16 modifiée.

( 3 ) Les notions à l’égard desquelles la juridiction de renvoi exprimait des doutes quant à leur précision et clarté sont celles de « dispositif », de « dispositif transfrontière », de « dispositif commercialisable », de « dispositif sur mesure », d’« intermédiaire », de « participant », d’« entreprise associée », ainsi que le qualificatif « transfrontière », les différents « marqueurs » définis à l’annexe IV et le « critère de l’avantage principal ».

( 4 ) Arrêt du 8 décembre 2022, Orde van Vlaamse Balies e.a. (C-694/20, EU:C:2022:963).

( 5 ) Directive 98/5/CE du Parlement européen et du Conseil, du 16 février 1998, visant à faciliter l’exercice permanent de la profession d’avocat dans un État membre autre que celui où la qualification a été acquise (JO 1998, L 77, p. 36).

( 6 ) Voir, en particulier, Cour EDH, 18 janvier 2018, FNASS e.a. c. France, ECLI :CE :ECHR :2018 :0118JUD 004815111, § 153 et jurisprudence citée. À cet égard, l’article 7 de la Charte correspond à l’article 8, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, et, conformément à l’article 52, paragraphe 3, de la Charte, la Cour tient compte, dans l’interprétation des droits garantis par cet article 7, des droits correspondants garantis par cet article 8, paragraphe 1, tels qu’interprétés par la Cour EDH.