1.

Les entreprises multinationales ayant une activité intégrée avec des prestations de services intragroupe doivent faire face à des difficultés liées à l’existence de plusieurs régimes d’imposition directe et indirecte applicables.

2.

Pour pallier ces difficultés, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a élaboré des principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ( 2 ). Ces principes ont pour objectif d’asseoir correctement l’impôt dans chaque juridiction et d’éviter les doubles impositions, de façon à éviter les conflits entre administrations fiscales et à promouvoir les échanges et les investissements internationaux ( 3 ). Le mécanisme utilisé à cette fin réside dans le prix de transfert, à savoir le prix auquel une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées, à savoir notamment des entreprises auxquelles cette entreprise participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital ( 4 ). Ce prix de transfert doit faire l’objet d’un ajustement afin de respecter le principe de pleine concurrence. En vertu de ce principe, lorsque les deux entreprises associées sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause des conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ( 5 ). Les principes de l’OCDE énoncent plusieurs méthodes de fixation de ces prix de transfert permettant de respecter ledit principe de pleine concurrence.

3.

Le rappel de ces règles suffit à montrer que les règles applicables aux prix de transfert ont été élaborées à des fins de taxation directe. Dès lors, se pose la question de leur prise en compte ou non en matière de taxation indirecte.

4.

Je proposerai à la Cour de répondre que l’appréciation de la soumission du prix de transfert au régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) doit se faire au cas par cas et que, en l’espèce, l’opération doit être soumise à la TVA. Je proposerai également à la Cour de préciser que, pour prouver la déductibilité de l’opération, l’administration fiscale peut demander au contribuable d’autres éléments que la seule facture, dans le respect du principe de proportionnalité.

5.

L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 6 ), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 ( 7 ), dispose :

« 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[…]

6.

Aux termes de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA :

« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »

7.

L’article 24, paragraphe 1, de cette directive est ainsi libellé :

« Est considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens. »

8.

Aux termes de l’article 168, sous a), de ladite directive :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

9.

L’article 178, sous a), de la directive TVA dispose :

« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes :

10.

L’article 226, point 6, de cette directive est ainsi libellé :

« Sans préjudice des dispositions particulières prévues par la présente directive, seules les mentions suivantes doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application des dispositions des articles 220 et 221 :

[…]

11.

L’article 11, paragraphe 1, de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (loi no 571/2003, portant code des impôts) ( 8 ), du 22 décembre 2003, dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « code des impôts »), prévoit :

« Pour déterminer le montant d’un impôt, d’une taxe ou d’une contribution sociale obligatoire, les autorités fiscales peuvent ne pas tenir compte d’une transaction dénuée de finalité économique, en ajustant ses effets fiscaux, ou requalifier une transaction ou activité de manière à refléter son contenu économique. »

12.

Aux termes de l’article 19, paragraphe 5, de ce code :

« Les transactions entre personnes associées sont effectuées conformément au principe des prix du marché, selon lequel les transactions entre personnes associées sont effectuées dans des conditions établies ou imposées qui ne diffèrent pas des relations commerciales ou financières établies entre des entreprises indépendantes. Pour déterminer les bénéfices des personnes associées, les principes relatifs aux prix de transfert sont pris en compte. »

13.

L’article 126, paragraphe 1, sous a), dudit code est ainsi libellé :

« Aux fins de la TVA, sont imposables en Roumanie les opérations qui réunissent les conditions cumulatives suivantes :

14.

L’article 133, paragraphe 2, du même code dispose :

« Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où la personne qui bénéficie de tels services a établi le siège de son activité économique. Si les services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où cette personne a établi le siège de son activité économique, le lieu de prestations des services est l’endroit où cet établissement stable du bénéficiaire des services est situé. […] »

15.

L’article 145, paragraphe 2, sous a), du code des impôts prévoit :

« Tout assujetti a le droit de déduire la taxe afférente aux achats si ces derniers sont utilisés pour les besoins des opérations suivantes :

16.

Aux termes de l’article 146, paragraphe 1, sous a), de ce code :

« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit réunir les conditions suivantes :

17.

L’article 150, paragraphe 2, dudit code dispose :

« La taxe est due par tout assujetti […] qui bénéficie des services dont le lieu de prestation se trouve en Roumanie en vertu de l’article 133, paragraphe 2, et qui sont fournis par un assujetti n’étant pas établi en Roumanie ou n’étant pas réputé y être établi pour ces services en application de l’article 125 bis, paragraphe 2, même s’il est enregistré en Roumanie conformément à l’article 153, paragraphes 4 ou 5. »

18.

L’article 155, paragraphes 4 et 5, du même code prévoit :

« (4) Sans préjudice des dispositions des paragraphes 30 à 34, les règles de facturation suivantes s’appliquent :

(5) L’assujetti doit délivrer une facture à chaque destinataire dans les situations suivantes :

19.

Le point 2, paragraphe 2, des modalités d’application approuvées par l’Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (décision du gouvernement no 44/2004 portant approbation des modalités d’application de la loi no 571/2003 portant code des impôts) ( 9 ), du 22 janvier 2004, dans leur version applicable au litige au principal (ci-après les « modalités d’application du code des impôts »), pour l’application de l’article 126 du code des impôts, dispose :

« Au sens de l’article 126, paragraphe 1, sous a), du code des impôts, une livraison de biens et/ou une prestation de services doivent être effectuées contre paiement. La condition relative au “paiement” implique l’existence d’un lien direct entre l’opération et la contrepartie reçue. Une opération est imposable dès lors qu’elle procure un avantage au client et que la contrepartie obtenue correspond à l’avantage reçu, comme suit :

20.

Le point 41 des modalités d’application du code des impôts, pour l’application de l’article 11 du code des impôts, prévoit que, aux fins de l’application des règles en matière de prix de transfert, les autorités fiscales roumaines doivent tenir compte des principes énoncés dans les principes de l’OCDE.

21.

L’article 65, paragraphes 1 et 2, de l’Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (ordonnance du gouvernement no 92/2003, portant code de procédure fiscale) ( 10 ), du 24 décembre 2003, est ainsi libellé :

22.

SC Arcomet Towercranes SRL (ci-après « Arcomet Roumanie ») fait partie du groupe Arcomet, groupe mondial indépendant dans le domaine de la location de grues. Alors que Arcomet Roumanie achète ou loue des grues pour les revendre ou les louer à ses clients, Arcomet Service NV Belgique (ci-après « Arcomet Belgique ») recherche des fournisseurs pour ses filiales, dont Arcomet Roumanie, et négocie avec eux des conditions contractuelles. Toutefois, les contrats de vente et de location sont conclus entre Arcomet Roumanie et ses fournisseurs ainsi que ses clients.

23.

Une étude de prix de transfert entre Arcomet Belgique et ses filiales réalisée au mois de décembre 2010 a montré que, au niveau du marché, les filiales devraient enregistrer, en vertu des règles en matière de prix de transfert, une marge d’exploitation comprise entre – 0,71 % et 2,74 %. En conséquence, un contrat a été conclu le 24 janvier 2012 entre Arcomet Belgique et Arcomet Roumanie ( 11 ) en vertu duquel, d’une part, cette dernière se voyait garantir une marge d’exploitation comprise dans cette fourchette et, d’autre part, une facture de régularisation annuelle devait être émise par Arcomet Belgique en cas de bénéfice excédentaire au-delà de 2,74 % ou par Arcomet Roumanie en cas de perte excédentaire en deçà de – 0,71 %.

24.

En 2011, 2012 et 2013, Arcomet Roumanie, ayant enregistré un bénéfice plus important que la fourchette prévue, a reçu trois factures hors TVA d’Arcomet Belgique que cette dernière a déclarées in fine comme des prestations de services. Arcomet Roumanie a déclaré les deux premières factures comme des achats intracommunautaires de services pour lesquels elle a appliqué le mécanisme de l’autoliquidation, mais a considéré que la troisième facture avait été émise dans le cadre d’opérations ne relevant pas du champ d’application de la TVA.

25.

Arcomet Roumanie a fait l’objet d’un contrôle fiscal portant notamment sur la période d’émission de ces factures, à l’issue duquel elle a été tenue de payer un supplément de TVA au titre des déductions refusées, ainsi que des intérêts et pénalités. Le droit à déduction a été refusé au motif que cette société n’avait pas justifié la prestation des services facturés ni leur nécessité pour les besoins des opérations imposables, en raison de l’absence de production de pièces justificatives.

26.

Arcomet Roumanie a introduit un recours contentieux en annulation de la décision de rejet de son recours administratif dirigé contre le rapport des contrôleurs fiscaux ainsi que de la décision établissant un supplément de TVA ainsi que les intérêts et pénalités correspondants.

27.

Dans ces conditions, la Curtea de Apel Bucureşti (cour d’appel de Bucarest, Roumanie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

28.

Arcomet Roumanie, le gouvernement roumain ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites. Ces parties ont présenté leurs observations orales lors de l’audience qui s’est tenue le 16 janvier 2025.

29.

Par ses questions touchant aux conséquences en matière de TVA du mécanisme de prix de transfert, la juridiction de renvoi interroge la Cour sur un sujet qui a fait l’objet de discussions au sein de différentes instances.

30.

Ainsi, ont été produits aux débats deux documents émanant de groupes de travail de nature bien différente. En effet, un premier document, en date du 28 février 2017, portant sur les possibles implications en matière de TVA des prix de transfert ( 12 ) (ci-après le « document de travail no 923 du comité de la TVA »), résulte des travaux du comité de la TVA prévu par l’article 398 de la directive TVA qui rassemble des représentants des États membres et de la Commission. Le second document, en date du 18 avril 2018, portant également sur les possibles implications en matière de TVA des prix de transfert ( 13 ) (ci-après le « document de travail du groupe d’experts sur la TVA »), émane d’un groupe d’experts institué par une décision de la Commission ( 14 ) : il regroupe 40 personnalités qualifiées, dont 7 personnes physiques et des représentants de 33 entreprises ou organisations professionnelles. Ce groupe d’experts était invité à donner son avis sur le document de travail no 923 du comité de la TVA.

31.

La juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que les montants facturés par une société mère, qui assume les responsabilités commerciales, à une société fille, établie dans un autre État membre, en utilisant une méthode recommandée par les principes de l’OCDE (en l’espèce, la méthode transactionnelle de la marge nette) peuvent constituer la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux relevant du champ d’application de la directive TVA.

32.

Il pourrait être tentant de vouloir apporter une réponse de principe à cette question de la soumission ou non à la TVA des prix de transfert et de leurs ajustements. Toutefois, il me semble que la réalité est plus complexe et que l’appréciation doit avoir lieu au cas par cas pour trois raisons.

33.

En premier lieu, les principes de l’OCDE ont été élaborés à des fins de taxation directe qui sont très différentes de celles de taxation indirecte, comme la Cour a eu l’occasion de le reconnaître ( 15 ).

34.

De même, le document de travail no 923 du comité de la TVA indique qu’« [i]l existe une tension entre les règles en matière de prix de transfert énoncées aux fins de la taxation directe qui, sur la base du principe de pleine concurrence, visent à parvenir à l’évaluation de pleine concurrence d’une transaction (c’est-à-dire la valeur normale) et les règles de TVA, généralement fondées sur l’existence d’une prestation à titre onéreux, où la contrepartie est considérée comme une valeur objective (c’est-à-dire le prix effectivement payé) » ( 16 ). Il est vrai que la directive TVA ne fait référence à la valeur normale d’une contrepartie que pour définir la base imposable à ses articles 72 et 80 dans un contexte anti-abus, alors que le recours à la valeur normale est le principe en matière de prix de transfert ( 17 ). Ainsi, tant les objectifs que les moyens diffèrent entre ces deux réglementations fondées sur des concepts distincts notamment d’assujetti et de base imposable.

35.

En deuxième lieu, en matière de prix de transfert, les principes de l’OCDE préconisent plusieurs méthodes de calcul : trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions ( 18 ) et deux méthodes transactionnelles de bénéfices ( 19 ). Comme l’expose très bien le comité de la TVA ( 20 ), il existe plusieurs types d’ajustement de prix de transfert. Certains ajustements sont réalisés par les administrations fiscales (ajustement primaire ( 21 ), corrélatif ( 22 ) ou secondaire ( 23 )), d’autres le sont, de façon volontaire, par les contribuables (ajustement compensatoire ( 24 )). Certains ajustements sont réalisés avant la déclaration fiscale, d’autres le sont a posteriori.

36.

L’ensemble de ces différences justifie, selon le comité de la TVA, une appréciation au cas par cas quand il s’agit de soumettre ou non ces ajustements à la TVA ( 25 ). Le groupe d’experts sur la TVA, qui prône de considérer ces ajustements comme étant hors champ d’application de la directive TVA ( 26 ), ajoute que cela devrait toujours être le cas pour les ajustements réalisés par l’administration fiscale, puisque de tels ajustements ne peuvent être considérés comme étant la contrepartie d’une prestation à titre onéreux ( 27 ). Toutefois, ce groupe d’experts précise qu’il faut distinguer les hypothèses lorsque l’ajustement est prévu contractuellement et que, s’il existe un ajustement pour des livraisons antérieures ou une facturation de différences entre le coût réel et budgétaire des frais de commercialisation ou administratifs, cela doit conduire à une soumission à la TVA ou à une rectification de la base d’imposition ( 28 ). En réalité, la proposition, faite par ledit groupe d’experts, de simplification par la non-soumission des ajustements de prix de transfert au régime de la TVA lorsque les deux parties ont le droit de récupérer intégralement la TVA, est mise en œuvre par un seul État membre ( 29 ). Leur document de travail a été transmis au comité de la TVA qui avait interrogé le groupe d’experts sur la TVA sur cette question et n’a pas été suivi d’effet. Néanmoins, ces débats ne doivent pas faire perdre de vue que les ajustements liés à une prestation de services ou à la livraison d’un bien sont une modification du prix de la prestation ou du bien facturé, alors qu’il résulte de la décision de renvoi que, dans l’affaire en cause au principal, il semble que la méthode de calcul du prix de transfert soit utilisée directement pour calculer, a posteriori, la rémunération de la prestation de services intragroupe, sans ajustement ultérieur.

37.

En troisième lieu, la soumission à la TVA est liée à la réalité économique et commerciale des situations ( 30 ), ce qui requiert une étude au cas par cas de la réunion des conditions d’application de la directive TVA.

38.

Dès lors, il convient d’examiner si les conditions posées à l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive sont remplies, à savoir si des prestations de services ont été effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel.

39.

Pour mémoire, une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux, au sens de cette disposition, et n’est dès lors soumise à la TVA, que s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique dans le cadre duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective d’un service individualisable fourni au bénéficiaire. Tel est le cas s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue ( 31 ).

40.

S’agissant du rapport juridique, il est matérialisé en l’espèce par le contrat du 24 janvier 2012, en vertu duquel chaque partie s’engage à réaliser un certain nombre de prestations en faveur de l’autre. Ainsi, Arcomet Belgique assume, notamment, d’un point de vue opérationnel, la plupart des responsabilités commerciales, telles que la stratégie et la planification, la négociation de contrats (cadres) avec des fournisseurs tiers, la négociation des termes et conditions des contrats de financement, l’ingénierie, les finances, la gestion du parc automobile au niveau central, ainsi que la gestion de la qualité et de la sécurité. Elle s’engage à supporter les principaux risques économiques liés à l’activité de la société d’exploitation, pour autant que cette dernière respecte les instructions, procédures et décisions du donneur d’ordre à cet égard ( 32 ). De son côté, Arcomet Roumanie achète et possède tous les produits et est responsable de la vente et de la location des produits ainsi que de la prestation de services ( 33 ).

41.

Le contrat du 24 janvier 2012 prévoit également une rémunération des parties égale au montant nécessaire pour mettre Arcomet Roumanie dans une situation correspondant aux activités qu’elle exerce et aux risques qu’elle assume. Cette position sera déterminée d’un commun accord entre les parties et sera basée sur la méthode transactionnelle de la marge nette. Dans le cas où Arcomet Belgique est en droit de recevoir une rémunération de la part d’Arcomet Roumanie pour ses activités décrites dans ce contrat ( 34 ), Arcomet Belgique émettra une facture à destination d’Arcomet Roumanie à la fin de chaque année. Cette dernière supportera le montant de la TVA relative à la rémunération perçue par Arcomet Belgique conformément à la législation fiscale locale ( 35 ).

42.

Ainsi, les termes dudit contrat sont clairs : ils prévoient une prestation et une rémunération. Reste à déterminer s’il existe un service individualisable au profit d’Arcomet Roumanie ainsi qu’un lien direct entre ce service et la contre-valeur reçue.

43.

S’agissant du service individualisable, la condition apparaît également remplie dans la mesure où Arcomet Belgique non seulement négocie les termes des contrats qui seront conclus par sa filiale, mais assure également un certain nombre de missions participant à la vie économique d’Arcomet Roumanie.

44.

S’agissant du lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, la question est plus délicate eu égard aux modalités de rémunération choisies par les parties puisque le montant de la marge bénéficiaire supérieure à 2,74 % doit être versé à Arcomet Belgique.

45.

Toutefois, la Cour juge de façon constante qu’est dénué de pertinence le montant de la contrepartie, notamment le fait que celui-ci soit égal, supérieur ou inférieur aux coûts que l’assujetti a encourus ( 36 ). En conséquence, la Cour a déjà jugé que ce lien direct n’était pas affecté lorsque la rémunération était prévue sous forme d’un forfait ( 37 ) ou de cession de 50 % de la créance résultant des gains provenant des prix obtenus par des chevaux lors de compétitions ( 38 ). Dans cette dernière hypothèse avait été allégué le fait que la Cour avait jugé que le caractère incertain de l’existence même d’une rétribution était de nature à rompre le lien direct entre le service fourni et la rétribution le cas échéant reçue ( 39 ). Néanmoins, la Cour a retenu que la cession de 50 % de la créance correspondant aux gains provenant des prix obtenus par des chevaux lors de compétitions était, en tant que telle, dépourvue d’aléa et que l’absence d’obtention de prix liée à une victoire ne saurait remettre en cause l’existence de la cession prévue par le contrat ( 40 ). Elle a ajouté que cette cession de 50 % des gains constituait une rémunération déterminée à l’avance selon des critères bien établis, garantissant la prévisibilité du montant auquel le prestataire aurait droit en cas de victoire ou de classement utile du cheval lors d’une compétition, sans que soit déterminante à cet égard la concrétisation d’un tel événement, et ce malgré le fait que la mise en œuvre effective de ladite cession dépend de ce classement ( 41 ).

46.

J’estime que le même raisonnement peut être suivi dans l’affaire en cause au principal. En effet, si le montant de la rémunération est en lui-même indéterminé, en revanche, les modalités de cette rémunération sont fixées dans le contrat du 24 janvier 2012 avec des critères très précis et sont, en tant que telles, dépourvues d’aléa. Ainsi, le montant de la rémunération des prestations réalisées par Arcomet Belgique au profit d’Arcomet Roumanie est parfaitement déterminable dès la conclusion de ce contrat.

47.

Le fait que, dans l’hypothèse d’une marge inférieure à – 0,71 %, la facture soit émise par Arcomet Roumanie n’est pas de nature à remettre en cause cette analyse.

48.

En effet, d’une part, comme le fait remarquer la Commission, ce pourcentage ayant été retenu à la suite d’une étude de comparabilité tenant compte des conditions du marché, il serait étonnant qu’une marge négative inférieure soit réalisée concrètement. D’autre part, en tout état de cause, les faits de l’espèce ne sont pas ceux-là : la juridiction de renvoi n’a pas donné à la Cour les éléments permettant de se prononcer sur leur qualification, à savoir s’il s’agit d’un financement octroyé par Arcomet Belgique ou d’une rémunération des prestations servies par Arcomet Roumanie dans le cadre du contrat du 24 janvier 2012 par exemple, ou si les factures éventuelles ont été déclarées à des fins de TVA.

49.

Doit également être pris en considération le fait que les services assurés par Arcomet Belgique, courants dans le cadre d’une relation intragroupe, ont un effet sur la marge d’Arcomet Roumanie par les économies qu’ils lui permettent de réaliser notamment ou l’amélioration du service rendu aux clients finaux. De plus, Arcomet Belgique a initialement déclaré les trois factures en cause comme des livraisons intracommunautaires de biens. De même, Arcomet Roumanie a déclaré les deux premières factures comme des achats intracommunautaires de services, pour lesquels elle a appliqué le mécanisme de l’autoliquidation.

50.

Dans ce contexte, la seule affirmation d’Arcomet Roumanie selon laquelle la rémunération en cause correspond à un prix de transfert, non soumis à la TVA en tant que tel, ne peut suffire à justifier une exclusion du champ d’application de la directive TVA. En effet, comme évoqué précédemment, la recommandation du groupe d’experts sur la TVA de soustraire l’ensemble des prix de transfert du champ d’application de cette directive n’a pas été suivie d’effet.

51.

En conséquence, je propose de répondre à la première question préjudicielle que l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la rémunération de services intragroupe, fournis par une société mère, assumant les responsabilités commerciales, à une société fille et détaillés contractuellement, qui est calculée selon la méthode transactionnelle de la marge nette recommandée par les principes de l’OCDE, doit être considérée comme étant la contrepartie d’une prestation de services effectuée à titre onéreux, au sens de cette disposition, et doit être soumise à la TVA.

52.

La juridiction de renvoi s’interroge également sur le point de savoir si les articles 168 et 178 de la directive TVA ainsi que le principe de proportionnalité peuvent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à ce que l’administration fiscale exige d’un assujetti sollicitant la déduction de la TVA d’autres documents que la facture pour justifier de l’utilisation des services achetés pour les besoins de ses opérations taxées.

53.

Pour mémoire, premièrement, en matière de déduction de la TVA, la jurisprudence de la Cour est constante. Ainsi, elle juge qu’il ressort de l’article 168 de la directive TVA que, pour bénéficier du droit à déduction de la TVA payée en amont, il faut, d’une part, que l’intéressé soit un « assujetti », au sens de cette directive, et, d’autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder ce droit à déduction soient utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti ( 42 ).

54.

La Cour ajoute qu’il est, en principe, nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opération(s) en aval ouvrant droit à déduction. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ( 43 ).

55.

Toutefois, un droit à déduction est également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opération(s) en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des biens et des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti ( 44 ).

56.

Dans les deux hypothèses, la Cour a indiqué qu’il est nécessaire que le coût des biens ou des prestations en amont soit incorporé respectivement dans le prix des opérations particulières en aval ou dans le prix des biens ou des services fournis par l’assujetti dans le cadre de ses activités économiques ( 45 ).

57.

En l’espèce, sous réserve des vérifications opérées par la juridiction de renvoi, il apparaît que les services fournis par Arcomet Belgique à Arcomet Roumanie comme la gestion de la flotte de grues et les négociations des contrats-cadres avec les fournisseurs peuvent être intégrés, par principe, dans les prix consentis par Arcomet Roumanie à ses clients.

58.

Deuxièmement, l’application du principe de neutralité fiscale de la TVA par la Cour a abouti à la règle suivante : ce principe exige que la déduction ou le remboursement de la TVA en amont soit accordé si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis ( 46 ). La Cour a toutefois tempéré cette règle en jugeant qu’il pouvait en aller autrement si la violation de telles exigences formelles a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites ( 47 ).

59.

S’agissant de la charge de la preuve, il est de jurisprudence constante que c’est à l’assujetti qui demande la déduction de la TVA qu’il incombe d’établir qu’il répond aux conditions prévues pour en bénéficier. Les autorités fiscales peuvent donc exiger de l’assujetti les preuves qu’elles jugent nécessaires pour apprécier s’il y a lieu ou non d’accorder la déduction demandée ( 48 ).

60.

La Cour en a déduit notamment que l’assujetti est tenu de fournir des preuves objectives que des biens ou des services lui ont effectivement été livrés ou fournis en amont par des assujettis, pour les besoins de ses propres opérations soumises à la TVA et à l’égard desquels il s’est effectivement acquitté de la TVA. Ces preuves peuvent comprendre, notamment, des pièces se trouvant en possession de fournisseurs ou de prestataires auprès desquels l’assujetti a acquis des biens ou des services pour lesquels il a acquitté la TVA ( 49 ).

61.

Lors de l’audience, le gouvernement roumain a précisé que, au cours des contrôles, le droit à déduction de la TVA en lui-même n’avait pas été remis en cause. En revanche, ces contrôles n’avaient pas permis à Arcomet Roumanie de prouver l’existence des services utilisés pour les besoins de ses opérations taxables.

62.

Quant à l’évaluation desdites preuves, elle doit être effectuée par le juge national conformément aux règles de preuve du droit national, en procédant à une appréciation globale de tous les éléments et circonstances de fait du cas d’espèce ( 50 ).

63.

Troisièmement, Arcomet Roumanie prétend que, en exigeant d’autres éléments que la simple facture des prestations de services, l’administration fiscale roumaine ne respecte pas le principe de proportionnalité.

64.

Pour mémoire, les États membres doivent, conformément au principe de proportionnalité, avoir recours à des moyens qui, tout en permettant d’atteindre efficacement l’objectif visé par la réglementation nationale, portent le moins atteinte aux principes posés par la législation de l’Union, tels que le principe fondamental du droit à déduction de la TVA ( 51 ).

65.

Or, s’agissant de ce principe de proportionnalité, il convient de rappeler qu’une mesure nationale va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’assurer l’exacte perception de la taxe si elle subordonne, pour l’essentiel, le droit à l’exonération de la TVA au respect d’obligations formelles, sans que soient prises en compte les conditions de fond et, notamment, sans qu’il faille s’interroger sur le point de savoir si celles-ci étaient satisfaites. En effet, les opérations doivent être taxées en prenant en considération leurs caractéristiques objectives ( 52 ).

66.

Ainsi, le principe de proportionnalité ne s’oppose pas à exiger la preuve de la réunion des conditions de fond du droit à déduction au-delà de la seule production d’une facture puisqu’il s’agit de tenir compte des caractéristiques objectives des opérations examinées.

67.

En conséquence, je propose de répondre à la seconde question préjudicielle que les articles 168 et 178 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à ce que l’administration fiscale exige d’un assujetti sollicitant la déduction de la TVA d’autres documents que la facture pour justifier de l’utilisation des services achetés pour les besoins de ses opérations taxées à condition, d’une part, que ces documents soient demandés dans le respect du principe de proportionnalité et, d’autre part, qu’ils soient de nature à prouver l’existence des services en cause et leur utilisation pour les besoins des opérations taxées de l’assujetti, ce qu’il appartient au juge national de vérifier.

68.

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par la Curtea de Apel Bucureşti (cour d’appel de Bucarest, Roumanie) de la manière suivante :