Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 juillet et 10 octobre 2023, M. B… A…, représenté par la SELARL Frédéric Douet avocat, demande au tribunal :

1°)

de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification n’est pas motivée, en méconnaissance des exigences issues de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- c’est à tort que l’administration fiscale l’a assimilé à un contribuable contrôlant la SAS Markel France, alors qu’il n’est pas habilité à attribuer des bonus à des salariés et qu’il n’a jamais possédé de titres de cette société ;

- le bonus aléatoire qui lui a été attribué au titre de l’année 2018 ne constitue pas un revenu exceptionnel, même si l’attribution et le montant de celui-ci varient en fonction des années et des salariés ;

- l’attribution d’un tel bonus en 2018 ne traduit aucune volonté d’éluder l’impôt dû au titre de cette année, dès lors qu’il est calculé sur la base des primes encaissées durant l’exercice 2016 ;

- la position du service vérificateur est contraire aux énonciations du paragraphe 180 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) le 1er août 2018 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10, en vertu desquelles une prime de performance dont le montant résulte de l’application de modalités de calcul déterminées dans le contrat de travail ne constitue pas un revenu exceptionnel.

Par un mémoire en défense, enregistré 21 septembre 2023, et un mémoire enregistré le 25 avril 2025 qui n’a pas été communiqué, la directrice du contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens exposés dans la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, notamment son article 60 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- les conclusions de M. Blondel, rapporteur public ;

- et les observations de la SELARL Frédéric Douet avocat, avocat de M. A….

Considérant ce qui suit :

M. B… A… est directeur général de la SAS Markel France, dont l’associé unique est la société Markel Capital Holdings Limited. Il a déclaré, au titre de l’année 2018, des revenus d’un montant de 287 004 euros perçus dans le cadre de son activité professionnelle au sein de la SAS Markel France. A la suite d’un examen de sa situation fiscale personnelle, l’administration fiscale a remis partiellement en cause le crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement dont il a bénéficié, estimant qu’une partie des revenus déclarés par M. A… au titre de l’année 2018 constituaient des revenus exceptionnels non éligibles à ce crédit d’impôt. Sa réclamation préalable formée le 28 décembre 2022 ayant été rejetée par une décision du 20 juin 2023, M. A… demande, par sa requête, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées afin de permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 27 juillet 2021, adressée dans le cadre de l’examen de la situation fiscale personnelle de M. A…, mentionne la nature de l’impôt concerné (impôt sur le revenu), le montant des rehaussements envisagés, l’année d’imposition concernée et comprend le tableau des conséquences financières. Elle rappelle également le droit applicable, décrit la méthode de comparaison utilisée pour apprécier le caractère exceptionnel des revenus perçus en 2018 et indique les éléments de fait justifiant les rectifications envisagées. Ces informations univoques étaient ainsi de nature à permettre à M. A… de formuler utilement des observations sur les rectifications mises à sa charge, ce qu’il a d’ailleurs fait par un courriel du 30 septembre 2021. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut, dès lors, qu’être écarté.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « (…) / II. A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. (…) / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à l’exception : (…) / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ;/ 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ; (…). / (…) F. – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Leur montant net imposable au titre de l’année 2018 ; / 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017. / 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année (…) ».

L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

En premier lieu, pour l’application des dispositions du F du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, une société est regardée comme contrôlée par le contribuable si les conditions prévues aux a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts sont remplies, c’est-à-dire notamment lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue par le contribuable ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision.

En l’espèce, M. A… allègue que les fonctions de directeur général exercées au sein de la SAS Markel France ne font pas de lui un dirigeant dans la mesure où il dispose d’un simple statut de salarié, le plaçant sous la subordination juridique de la société. Il soutient également qu’il n’est pas habilité à fixer le montant des salaires et à déterminer les conditions d’attribution des bonus, ce qui ne permet pas de le regarder comme exerçant en fait le pouvoir de décision au sein de cette société. Toutefois, les fonctions de président d’une société par actions simplifiées confèrent à leur titulaire, en vertu de l’article L. 227-6 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de l’entreprise. En vertu du même article, les statuts peuvent prévoir les conditions dans lesquelles une ou plusieurs personnes autres que le président, portant le titre de directeur général ou de directeur général délégué, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier par le même article. Il résulte de l’instruction, notamment de l’article 12.4 des statuts de la SAS Markel France, que le ou les directeurs généraux nommés sont, à l’égard des tiers, et sauf décision contraire mentionnée dans l’acte de nomination, investis des pouvoirs les plus étendus pour diriger, gérer ou engager à titre habituel la société. Il est constant que M. A… est seul à exercer les fonctions de directeur général de cette société. L’intéressé, qui n’a pas communiqué au tribunal l’acte procédant à sa nomination, a produit la copie d’un accord conclu en 2010 en sa qualité de gérant de la SARL Le Centaure, devenue la SAS Markel France en 2015, en vertu duquel il doit en référer à la société Markel Capital Holdings Limited lorsqu’il envisage notamment d’augmenter la rémunération des salariés ou de leur accorder un bonus, ainsi qu’une attestation du directeur de cette société, établie en 2022, selon laquelle le calcul et la distribution des bonus ne sont pas décidés par M. A…. Ces seuls éléments ne permettent toutefois pas de caractériser que l’intéressé ne disposait pas des attributions normales d’un dirigeant de société, lesquelles ne comprennent pas nécessairement une latitude totale dans les choix stratégiques la concernant. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service vérificateur a estimé que M. A… exerce en fait le pouvoir de décision au sein de la SAS Markel France et que, pour le calcul du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement, il convenait dès lors d’appliquer les dispositions du 1 du F du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

En deuxième lieu, il résulte des dispositions du II de l’article 60 précité, éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.

En l’espèce, M. A… conteste la qualification de revenus exceptionnels de salaires correspondant à un bonus annuel d’un montant de 112 637 euros perçu en 2018. Il résulte de l’instruction que M. A… a déclaré, au titre des années 2015 à 2018, des rémunérations nettes d’un montant respectivement de 157 523 euros, 160 254 euros, 161 865 euros, et 274 502 euros. En application des dispositions précitées du 1 du F du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, l’administration, constatant que la rémunération perçue au titre de l’année 2018 était supérieure à la somme de 161 865 euros versée en 2017 correspondant à la plus élevée des rémunérations perçues sur la période des quatre années de référence, a regardé la fraction excédant cette somme comme une rémunération exceptionnelle au titre de l’année 2018, exclue du bénéfice du crédit d’impôt. Pour justifier de ce niveau de rémunération, M. A… fait valoir qu’il a été calculé en prenant à la fois en compte le résultat global du groupe et le montant des primes et des sinistres enregistrés par la SAS Markel France. Toutefois, il n’apporte aucun élément, qu’il est seul en mesure de produire, de nature à justifier des modalités selon lesquelles est fixée sa rémunération en qualité de directeur général de la société. En se bornant à soutenir que tous les salariés ont bénéficié d’un bonus en 2018, et en transmettant un tableau récapitulatif faisant apparaître qu’il n’a perçu, entre 2014 et 2022, un tel bonus qu’en 2018, 2020 et 2022, le requérant ne produit aucun élément de nature à caractériser le caractère habituel de la fraction de rémunération excédant 161 865 euros versée en 2018. Au regard de l’ensemble de ces éléments, le surcroît de rémunération perçu par M. A… en 2018 par rapport à celle allouée en 2015, 2016 et 2017 doit être regardé comme un revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement, exclu, en application des dispositions précitées, du bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fiscale a estimé que cette somme n’était pas éligible à ce crédit d’impôt.

En dernier lieu, si le requérant soutient que l’attribution d’un tel bonus en 2018 ne traduit aucune volonté d’éluder l’impôt dû au titre de cette année, l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt ne constituant pas une condition de remise en cause de ce crédit d’impôt, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de l’imposition en litige.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».

Si M. A… se prévaut des énonciations du paragraphe 180 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) le 1er août 2018 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10, d’une part, ces commentaires sont relatifs à l’hypothèse, dont il ne relève pas, dans laquelle le contribuable a perçu des gratifications non surérogatoires prévues dans le contrat de travail. D’autre part, comme le rappellent les énonciations du paragraphe 1 des mêmes commentaires administratifs, pour les rémunérations des dirigeants et assimilés versées en 2018, un dispositif spécifique consistant à apprécier sur plusieurs années le caractère non exceptionnel des rémunérations est prévu, dont les modalités sont décrites dans les commentaires administratifs publiés le 12 février 2020 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-30. Au regard de ces éléments, l’intéressé ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 180 des commentaires administratifs publiés le 1er août 2018 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la requête ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A… et à la directrice du contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 29 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Marchand, président,

M^me Absolon, première conseillère,

M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2025.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

Le président,

Signé

A. MARCHAND

Le greffier,

Signé

D. DUBOST

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier en chef,

D. Dubost