Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 août et 26 novembre 2024, M^me B… D…, représentée par M^e Joly, demande au tribunal :

1°) de prononcer le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 39 954 euros correspondant à la taxe dont elle s’est acquittée, entre le 20 octobre et le 31 décembre 2023, dans le cadre de son activité de location meublée saisonnière ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à lui verser sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle propose à sa clientèle la fourniture d’au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, permettant d’assujettir son activité à la taxe sur la valeur ajoutée au titre d’une activité para-hôtelière ;

- à ce titre, elle est fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 30, n° 40, n° 60 et n° 80 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CHAMP-TVA-10-10-50-20 ;

- elle est également fondée à se prévaloir des développements de la réponse ministérielle à M. C…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 2 juillet 2013 et des développements de la réponse ministérielle à M. A…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du même jour.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Pringault, conseiller ;

- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M^me B… D… a acquis un chalet situé à Jullouville et destiné, dans le cadre de son activité d’entrepreneur individuel, à être donné en location saisonnière. L’intéressée a, le 14 mai 2024, demandé, au titre de la période du 20 octobre au 31 décembre 2023, le remboursement, à hauteur de 39 954 euros, de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s’est acquittée dans le cadre de cette activité. Par une décision du 14 juin 2024, l’administration fiscale a rejeté sa réclamation. Par la présente requête, M^me D… demande au tribunal de prononcer le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 39 954 euros au titre de la période du 20 octobre 2023 au 31 décembre 2023.

Sur l’application de la loi fiscale :

L’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l’article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent « la location de biens immeubles ». Toutefois, en application de son 2, « 2. Sont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (…) ». Il résulte de ces dispositions, telles qu’interprétées par la Cour de Justice de l’Union européenne, d’une part, qu’introduisant une exception à l’exonération prévue pour l’affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d’autre part, que ne peuvent faire l’objet d’une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d’hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. S’il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d’un logement meublé susceptible d’être exonérée et la mise à disposition d’un tel logement dans des conditions l’apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l’activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle.

Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / (…) / b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / (…) ».

De première part, le b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts a pour effet d’inclure dans le champ de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’il prévoit toute mise à disposition d’un local meublé qui n’est pas assortie de l’offre, par l’exploitant, d’au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Ces dispositions sont ainsi susceptibles d’entraîner l’exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n’apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier.

Par suite, ce b est incompatible avec les objectifs de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

De deuxième part, la circonstance que le loueur d’un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu’il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l’exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients.

De troisième part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

En l’espèce, pour justifier que son activité de location saisonnière entre dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, M^me D… produit un mandat de location accordé le 28 décembre 2023 à la SAS Pozzo Gestion, un exemple de contrat de location de son chalet conclu du 10 au 17 août 2024, une attestation de services non datée de la SAS Pozzo gestion et une attestation de services de cette même société datée du 22 novembre 2024. Le mandat de location du 28 décembre 2023 est ainsi le seul document justificatif produit pour la période d’imposition en litige du 20 octobre au 31 décembre 2023. Selon ce mandat, la société assure la « gestion du ménage, du linge, des déchets et des dépôts de garantie ».

Il résulte de l’instruction, et notamment des échanges intervenus entre la contribuable et l’administration fiscale, que la SAS Pozzo Gestion se charge d’accueillir les locataires, de leur remettre les clés et de récupérer le dépôt de garantie qu’ils versent à l’arrivée dans les lieux, que le ménage de fin de séjour est assuré par une entreprise et que le linge de maison n’est pas fourni et ne peut être loué que sous réserve d’une demande formulée au moins dix jours avant l’arrivée des locataires. Il n’est pas sérieusement contesté qu’aucun nettoyage régulier n’est proposé même si, selon les attestations de services susmentionnées, la SAS Pozzo Gestion a « la possibilité sur demande de faire passer [la] société de nettoyage en cours de séjour ». Par ailleurs, il est constant que le petit-déjeuner n’est pas fourni aux locataires. Enfin, M^me D… ne précise pas si la location est possible pour une seule nuit ou si, au contraire, une durée minimale de séjour est imposée. Dans les circonstances de l’espèce, eu égard aux conditions dans lesquelles le logement est proposé à la location, M^me D… ne peut être regardée comme se trouvant en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Compte tenu de ces éléments, c’est à bon droit, sur le terrain de la loi fiscale, que l’administration a estimé que l’activité de M^me D… n’était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et a, par suite, rejeté sa demande tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige.

Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :

A supposer que la requérante ait entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes n° 30, n° 40, n° 60 et n° 80 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-CHAMP-TVA-10-10-50-20, ainsi que des développements de la réponse ministérielle à M. C…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 2 juillet 2013 et des développements de la réponse ministérielle à M. A…, député, publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du même jour, les instructions et réponses ministérielles dont elle se prévaut ne comportent pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M^me D… doit être rejetée, en toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B… D… et au directeur départemental des finances publiques du Calvados.

Délibéré après l’audience du 7 avril 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Renault, présidente,

- M^me Pillais, première conseillère,

- M. Pringault, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 mai 2026.

Le rapporteur,

Signé

S. PRINGAULT

La présidente,

Signé

Th. RENAULT

La greffière,

Signé

Mélanie COLLET

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

Mélanie Collet