Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 31 août 2021, enregistrée le 31 janvier 2022 au greffe du tribunal, le magistrat délégué du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal, en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête présentée par la société par actions simplifiée (SAS) Market Wise associates.

Par cette requête, enregistrée le 15 février 2021 au greffe du tribunal administratif de Montreuil, et des mémoires enregistrés les 31 janvier et 26 juillet 2022 et le 15 juillet 2024, la SAS Market Wise associates, représentée par M^e Mozarin, demande au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’année 2010 ;

2°) de mettre à la charge de l’État une somme en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— les dépenses de personnel mises à la disposition des sociétés clientes déclarées au titre de l’année 2010 ont été déterminées sur la base d’éléments probants et il y a donc lieu de les réintégrer :

* les contrats conclus avec les sociétés clientes, dont l’objet était le développement de logiciels pour de nouvelles opérations bancaires et pour le contrôle et le suivi des risques, attestent de l’éligibilité au crédit d’impôt recherche (CIR) des prestations réalisées par ses salariés dans le cadre de ces contrats ;

* elle constitue une société d’ingénierie dont l’objet social ne se limite pas à la mise à disposition de personnel mais porte sur l’exécution de projet de recherche et développement dans le domaine de la finance ; la doctrine administrative référencée BOIBIC-RICI-10-10-20-30 a reconnu la validité du recours à des opérations de sous-traitance dans le cadre de la réalisation d’opérations de recherche ;

* le service a pris une position formelle au sens de l’article L 80 B du livre des procédures fiscales en ne remettant pas en cause le principe d’éligibilité de ses projets de recherche et développement ;

* les projets pour lesquels elle a demandé le bénéfice du CIR et les prestations prévues dans les contrats conclus avec ses sociétés clientes correspondaient à la définition des activités de recherche et développement (R et D) éditée dans le manuel Frascati ;

* les treize salariés qui n’ont pas été admis par le service vérificateur pour la détermination des dépenses de personnel éligibles au CIR ont effectivement participé à des travaux de recherche ; ils justifient d’un diplôme de niveau équivalent ou supérieur au Master ; les attestations produites par les société clientes et les agents établissent qu’ils ont participé à des activités de recherche et le nombre d’heures de travail réalisé ;

— les pénalités sont injustifiées en l’absence de manquement délibéré ; la décroissance de l’assiette des CIR au cours des exercices vérifiées alors que son chiffre d’affaires augmenté sur la même période ne peut être retenue comme un indicateur de l’incohérence des déclarations souscrites par la société.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 et 22 juillet 2021, 14 juin 2024 et 4 mars 2025, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Market Wise associates ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Jacquinot,

— les conclusions de M. Boriès, rapporteur public,

— et les observations de M^e Mozarin, représentant la SAS Market Wise associates.

Une note en délibéré, présentée pour la SAS Market Wise associates par M^e Mozarin, a été enregistrée le 7 mai 2025.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Market Wise associate exerce une activité de conseil en informatique dans le domaine bancaire. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 25 janvier au 3 novembre 2016 au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014 pour ses déclarations de crédit impôt recherche. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du crédit d’impôt recherche (CIR) dont elle avait bénéficié au titre de dépenses engagées en 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 et lui a notifié à ce titre des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des mêmes années le 14 décembre 2016. Ces rectifications ayant été maintenus le 14 février 2017 en réponse aux observations écrites de la société, cette dernière a sollicité un recours hiérarchique et a saisi le comité consultatif pour le crédit d’impôt recherche. Son recours hiérarchique a été rejeté le 3 novembre 2017 et le comité consultatif précité a rendu un avis favorable à la position de l’administration le 15 novembre 2018. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2010 mises en recouvrement au nom de la SAS Market Wise associate ont fait l’objet d’une réclamation préalable le 15 janvier 2020, rejetée de manière implicite par l’administration fiscale. La SAS Market Wise associate demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre de l’année 2010.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le terrain de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III du code général des impôts : " Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l’analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d’organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d’une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l’entreprise d’atteindre un objectif déterminé choisi à l’avance. / Le résultat d’une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d’opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".

3. Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d’impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l’amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l’état des connaissances techniques à l’époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques. Au contraire, il résulte des dispositions précédemment citées que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté.

4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d’examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au code général des impôts.

5. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration n’a pas remis en cause le principe d’éligibilité au CIR des projets de recherche engagés au cours de la période vérifiée, mais a seulement considéré que la SAS Market Wise associates ne justifiait pas de dépenses déductibles au titre de ce crédit d’impôt concernant l’activité de treize de ses salariés. Sur ce point, il convient d’ailleurs d’observer que l’ensemble des dépenses de la société engagées au titre de ce crédit d’impôt n’ont pas été contestées par l’administration.

6. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause l’éligibilité au CIR de dépenses déclarées par la SAS Market Wise associates relatives au travail de treize salariés mis à la disposition de sociétés clientes au motif que leurs missions ne relevaient pas d’activités recherches mais concernaient des prestations d’assistance technique, de formation des utilisateurs, de mise à jour de process. Par ailleurs, l’administration fiscale a relevé qu’aucun des curriculum vitæ (CV) de ces salariés ne précise qu’ils auraient effectué des activités de recherche tandis que la société n’a pas été en mesure de présenter les éléments de preuve sur lesquels elle se serait appuyée pour justifier de l’effectivité des heures de recherche effectuée. Sur ce dernier point, l’administration a relevé qu’alors que les heures de recherche devaient être déterminées avec rigueur, aucun suivi n’a été effectué à ce sujet en 2010 par la société, le décompte ayant été fait a posteriori par la voie d’échanges téléphoniques dont aucune trace ne subsiste.

S’agissant de la participation effective de ces treize salariés à des travaux de recherche :

7. La société requérante fait valoir que les treize salariés qui n’ont pas été admis par le service vérificateur pour la détermination des dépenses de personnel éligibles au CIR ont effectivement participé à des travaux de recherche.

Quant à M. J :

8. Il résulte de l’instruction que M. J a été mis à la disposition de la société générale dans le cadre d’un projet intitulé « specific greeks on cliquet option and variance options ». Ce projet comportait notamment des activités de maintenance, et tant le compte-rendu de réunion de convergence du 26 octobre 2011 faisant état d’automatisation des deals, maintien/extension des périmètres de la plateforme, que le CV de M. J, sont dénués de mention de participation à des activités de recherche, ces documents se bornant à décrire, notamment, des activités de corrections de bugs, de développement et d’optimisation d’applications informatiques. La mention sur la page « Linkedin » de ce salarié d’activités d’optimisation d’application permet à cet égard de corroborer les conclusions de l’administration tendant à estimer que le travail réalisé l’a été sur des technologies existantes. En outre, l’attestation produite par la société cliente du 20 octobre 2017, se bornant à décrire des activités exercées sur les applications existantes, ne permet pas de démontrer qu’il aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. J comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. K :

9. La société requérante fait valoir que M K a été mis à la disposition de la société Natixis dans le cadre d’un projet intitulé « refonte SI ». Toutefois, d’une part, il résulte de l’attestation produite du 20 octobre 2017 que ce projet portait sur le développement d’une application et d’un progiciel, ne permettant pas de démontrer que ce projet comporterait des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. Le descriptif des travaux effectués, que la société présente comme ayant été accepté s’agissant d’un autre salarié sans apporter aucune preuve à ce sujet, ne comporte pas davantage de mention permettant d’identifier de telles opérations. D’autre part, sans que cela ne soit utilement contesté par la société, l’administration a relevé que M. K ne figurait sur aucun contrat au titre de l’année 2010 et que son CV ne faisait pas davantage mention d’une mission réalisée au titre de cette année. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel déclarées comme afférentes à M. K comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M^me A F :

10. Il résulte de l’instruction que M^me A F a été mise à la disposition de la société générale dans le cadre d’un contrat d’assistance technique. Ce contrat ne comporte cependant aucune mention de nature à caractériser des activités de recherche et développement. Si la SAS Market Wise associates se prévaut de la situation d’un autre salarié dont l’activité a été validée la même année pour le même client, elle ne produit aucun justificatif permettant de le démontrer, ni de démontrer en outre que leurs activités auraient été identiques. Par ailleurs, l’attestation produite par la société cliente du 16 novembre 2017, se bornant à décrire de manière lapidaire des activités de scénario de test, de développement d’une application et d’installation pilote, ne permet pas de démontrer qu’elle aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. L’extrait de la page « Linkedin » auquel renvoie la société est dénuée de toute mention concernant les missions exercées auprès de la société générale. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M^me A F comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M^me L :

11. Il résulte de l’instruction que M^me L a été mise à la disposition de la société générale dans le cadre d’un contrat d’assistance technique. Ce contrat ne comporte cependant aucune mention de nature à caractériser des activités de recherche et développement, se limitant à évoquer des activités d’amélioration de process et de mise à jour de la documentation en rapport avec la technologie existante. Si la SAS Market Wise associates se prévaut de la situation d’un autre salarié dont l’activité a été validée la même année pour le même client, elle ne produit aucun justificatif permettant de le démontrer, ni de démontrer en outre que leurs activités auraient été identiques. L’attestation produite par la société cliente du 18 octobre 2017, se bornant à décrire à nouveau ces activités, ne permet pas de démontrer qu’elle aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M^me L comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. D :

12. Il résulte de l’instruction que si M. D a été mis à la disposition de la société Amundi dans le cadre d’un contrat d’assistance technique, le CV du salarié se bornant à faire mention d’activités de formations, d’assistance au déploiement d’applications, de tests pour vérifier les fonctionnalités d’application, ne comporte pas de mentions de nature à permettre d’identifier des activités développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. Si la société requérante produit une demande de confirmation d’activités de tests d’intégrations et des spécifications fonctionnelles, ces activités ne relèvent pas davantage d’activités de recherche, et le retour de la société cliente se borne à confirmer ces activités. Ainsi, il ne résulte pas de l’instruction que M. D aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. D comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M^me G :

13. Il résulte de l’instruction que M^me G a été mise à la disposition de la société générale dans le cadre d’un contrat comportant notamment des activités de livraison d’application et la réalisation de tests dans le cadre de cette application. Le CV de M^me G est dénué de mention de participation à des activités de recherche à ce titre. L’attestation produite par la société cliente du 16 novembre 2017, se bornant à confirmer, à la demande de la société requérante, ces mêmes activités exercées sur une application existante, ainsi que des activités d’élaboration de scénarios de test, d’installation pilote et développement, ne permet pas de démontrer qu’elle aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. Si la société requérante se prévaut de la situation d’un autre salarié dont l’activité a été validée la même année pour le même client, elle ne produit aucun justificatif permettant de le démontrer, ni de démontrer en outre que leurs activités auraient été identiques. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M^me G comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. H :

14. Il résulte de l’instruction que M. H a été mis à la disposition de la société HSBC dans le cadre d’un contrat d’analyse et développement, tandis que le CV du salarié est également dénué de mention de participation à des activités de recherche. Si la société produit une demande d’attestation auprès, d’ailleurs, de la société BNP, elle ne fournit aucunement la réponse qui lui aurait été apportée. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. H comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. E :

15. Il résulte de l’instruction que M. E a été mis à la disposition de la société BNP PARIBAS dans le cadre d’une maîtrise d’ouvrage ayant pour objet la fusion de plateformes et la refontes d’outils connexes, et que le CV de M. J sont dénues de mention de participation à des activités de recherche, se bornant à décrire, notamment, des activités et des prestations de mise à jour de cahier des charges, de suivi des anomalies, de réunion avec les équipes techniques, de réalisation de supports de formation. L’attestation produite par le salarié du 12 octobre 2017, se bornant à confirmer ces activités, ne permet pas de démontrer qu’il aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. E comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. B :

16. Il résulte de l’instruction que M. B a été mis à la disposition de la société HSBC afin d’intégrer des modèles dans une technologie existante intitulée « Sophis », ce qui résulte tant du contrat que du compte-rendu des opérations produits par la société. Ces activités, exercées sur les technologies existantes, ne permettent pas de démontrer qu’il aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. B comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. N :

17. Il résulte de l’instruction que M. N a été mis à la disposition de la société BNP PARIBAS dans le cadre d’un contrat comportant des missions très diverses, notamment de pilotage de projet et de recrutement. Si la société produit une attestation de ce salarié mentionnant d’autres missions telles que des opérations de recueil de besoins auprès de sponspors ou de maintenance et Data Mining, cette attestation ne permet pas de démontrer qu’il aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. N comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. I :

18. Il résulte de l’instruction que M. I a été mis à la disposition de la société générale dans le cadre d’un contrat d’assistance technique comprenant notamment, par exemple, du suivi de trésorerie. Le CV du salarié est absent de toute mention d’activité de recherche concernant la période rectifiée. Si la société requérante se prévaut de la situation d’un autre salarié dont l’activité a été validée la même année pour le même client, elle ne produit aucun justificatif permettant de le démontrer, ni de démontrer en outre que leurs activités auraient été identiques. De même, si la société produit une attestation de la société cliente rappelant les missions exercées par ce salarié, cette attestation ne permet pas de démontrer qu’il aurait mené des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M. I comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

Quant à M. M :

19. La société requérante faisait valoir que M M a été mis à la disposition de la société Natixis. Toutefois, sans que cela ne soit utilement contesté par la société, l’administration a relevé que M M ne figurait sur aucun contrat au titre de l’année 2010 et que son CV n’a pas été produit. Devant le tribunal, la société produit des attestations de M M et de la société Natixis faisant valoir qu’il aurait travaillé sur le développement d’une application et d’un progiciel. Cependant, aucun contrat n’est produit à ce titre, et les activités précédemment énoncées ne caractérisent en tout état de cause pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. C’est donc à bon droit que l’administration n’a pas considéré les dépenses de personnel afférentes à M M comme étant de nature à ouvrir droit au CIR.

S’agissant des autres conditions de bénéfice du CIR :

20. Si la SAS Market Wise associates fait valoir que l’ensemble de ses salariés disposait d’un niveau de diplôme suffisant, l’administration n’a pas remis en cause cet élément dans le cadre des rectifications en litige.

21. Enfin, la société requérante, afin de prouver le nombre d’heures de travail réalisées pour des activités de recherche, produit des attestations des sociétés clientes, des salariés, et un tableau récapitulatif. Toutefois, d’une part, tel qu’il a été dit précédemment, il résulte de l’instruction que les tâches réalisées par les salariés mis à disposition par la SAS Market Wise associates et dont l’éligibilité au CIR a été refusée ne correspondaient pas à des activités de recherche. D’autre part, il demeure que la méthodologie employée par la société requérante afin de calculer les heures de travail réalisées par ses salariés auprès des sociétés clientes s’avère peu rigoureuse et lacunaire, de telle sorte que l’administration n’a pas commis d’erreur en considérant que le décompte réalisé par la SAS Market Wise associates était dénué de valeur probante.

22. Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que, sur le terrain de la loi fiscale, l’administration a refusé d’octroyer le CIR en litige.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

23. La circonstance que l’administration fiscale n’ait pas remis en cause le principe de l’éligibilité des projets menés par la société requérante, mais uniquement que les missions accomplies par treize de ses salariés n’y soient pas rattachables, ne constitue pas une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales s’agissant des dépenses pouvant être considérées comme engagées à ce titre.

24. La SAS Market Wise associates ne peut invoquer utilement le manuel Frascati qui ne constitue pas une interprétation formelle d’un texte fiscal au sens des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

25. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ».

26. Il résulte de l’instruction que la SAS Market Wise associates a déclaré dans la catégorie des dépenses de veille technologique et des dépenses de personnel des rémunérations de nombreux salariés pour lesquelles elle n’a conservé aucun justificatif probant permettant de confirmer leur éligibilité au CIR. Elle a également procédé de manière particulièrement peu rigoureuse à l’établissement du décompte des heures qui auraient été consacrées à des activités de recherche par ses salariés. Ces manquements ont en outre été réalisés au cours de chacune des années vérifiées. Quand bien même la variation décroissante de l’assiette des CIR déclarée au cours des exercices alors que le chiffre d’affaires augmentait sur la même période n’apparait pas pouvoir effectivement être retenu comme un indicateur de l’incohérence des déclarations souscrites par la société, les éléments précédemment cités permettent cependant à eux seuls de retenir le caractère délibéré de ces manquements. Il s’ensuit que l’administration fiscale doit être regardée comme établissant l’intention délibérée de la société requérante d’éluder l’impôt. Partant, elle a pu à bon droit appliquer aux impositions en litige la pénalité de 40 % prévue par le a de l’article 1729 du code général des impôts.

27. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la SAS Market Wise associates doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées au titre des frais liés au litige.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Market Wise associates est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Market Wise associates et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

M^me Cuisinier-Heissler, première conseillère,

M. Jacquinot, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mai 2025.

Le rapporteur,

Signé

M. Jacquinot

Le président,

Signé

T. Bertoncini La greffière,

Signé

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.