(2ème chambre)Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 mai 2023, 5 février 2024, 9 avril 2024, ainsi qu’un mémoire récapitulatif produit en application de l’article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 29 octobre 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Loris, représentée par M^e Pichot, demande au tribunal :

1°) de prononcer, en droits et intérêts de retard, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- c’est à tort que l’administration a refusé d’admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant « la prime éco » facturée par la société Enerlis antérieurement au mois de novembre 2016 au motif qu’il s’agissait d’une subvention n’ouvrant pas droit à déduction ;

- l’acquisition des ampoules LED auprès de son fournisseur puis la distribution gratuite auprès de bailleurs lui permettent d’obtenir des certificats d’économie d’énergie destinés à la vente, qui est passible de la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20 %, de sorte que la taxe sur la valeur ajoutée payée lors de l’achat des ampoules LED est déductible ;

- la doctrine administrative énoncée sous la référence BOI-TVA-Base-10-10-50 n°50 et suivants, BOI-TVA-BASE 10-10-10 n°320, 330 et 370 et la réponse ministérielle Le Fur du 10 mai 2016 confortent sa position sur ce point.

Par des mémoires en défense enregistrés les 20 novembre 2023, 19 mars 2024, 3 juin 2024 et 25 novembre 2024, qui n’a pas été communiqué, le directeur de la direction nationale d’enquêtes fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code de l’énergie ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Hérault, conseillère ;

- les conclusions de M^me Richard, rapporteure publique ;

- et les observations de M^e Pichot, représentant la société Loris.

Une note en délibéré présentée par la société Loris a été enregistrée le 21 janvier 2026.

Considérant ce qui suit :

1. La société Loris, opérateur de la transition énergétique, qui exerce une activité de conception, valorisation et vente de certificats d’économie d’énergie (CEE), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, étendue au 31 mars 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l’issue de laquelle, par des propositions de rectification des 12 décembre 2018 et 19 novembre 2019, des rappels de TVA lui ont été notifiés au titre de la période du 1er juillet 2015 au 31 mars 2018 ainsi que des rehaussements d’impôt sur les sociétés pour l’année 2015. Par une réclamation datée du 13 décembre 2021, la société Loris a contesté les rappels de TVA mis à la charge de la société au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. En l’absence de réponse de l’administration, la société Loris réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les « primes éco » :

2. Aux termes du I de l’article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ». Aux termes de l’article 271 du même code : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (…) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; ».

3. Dans le cadre du dispositif des certificats d’économie d’énergie, les pouvoirs publics imposent aux fournisseurs d’énergie (les « obligés ») une obligation de réaliser des économies d’énergie sur leur patrimoine, d’inciter des tiers (« les bénéficiaires ») à réaliser ces opérations, ou, de déléguer ces obligations à des « délégataires », qui deviennent de ce fait des « obligés ». En l’espèce, la SAS Loris est un « délégataire » qui a pour activité la valorisation de certificats d’économie d’énergie en lien avec la réalisation de projets d’économie d’énergie. Cette société a conclu une convention de partenariat avec la société Enerlis, qui en qualité « d’installateur », recherche des éligibles au dispositif, « les bénéficiaires », essentiellement des bailleurs sociaux, réalise les opérations d’économies d’énergie auprès d’eux, ces derniers obtenant ainsi une réduction de prix intitulée « prime éco-énergie », dont le montant est en définitive, fonction du prix de base pratiqué par « l’installateur » sur lequel est imputée la remise, et, collecte les dossiers complets comprenant les pièces nécessaires à la validation du dossier par le Pôle national des certificats d’économie d’énergie qui permet à la société Loris d’obtenir des certificats d’économie d’énergie, qu’elle revend, dans un second temps, aux « obligés ». La convention de partenariat prévoit le paiement par la société requérante à la société Enerlis de la prime éco-énergie, due sur les dossiers de travaux transmis par l’installateur et sa rémunération pour son rôle d’incitation des clients à réaliser des opérations d’économie d’énergie.

4. Il résulte des conventions de partenariat signées les 8 janvier 2015 et 6 janvier 2016 que la société Enerlis s’engage à mentionner dans son offre au bénéficiaire « la phrase suivante : cette offre inclut la prime Eco énergie offerte par Loris Enr dans le cadre du dispositif des certificats d’économies d’énergie ». Ainsi, la facturation émise par la société Enerlis à l’encontre de la société Loris comprenait sans distinction, au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016, la remise accordée au client final et la commission due pour l’apport de documents nécessaires à la valorisation des certificats d’économie d’énergie. Les factures adressées à la SAS Loris en application de ces conventions ont été soumises à une taxe sur la valeur ajoutée à 20%. La taxe sur la valeur ajoutée a été intégralement déduite par la société Loris.

5. L’administration fiscale conclut, après analyse des opérations facturées par la société partenaire, que la facturation se composait de deux flux, à savoir une subvention complément de prix, correspondant à la remise appliquée au preneur par la société partenaire directement sur la facture des bénéficiaires, et prise en charge par la SAS Loris et une commission relative à la prestation d’apporteur d’affaires réalisée au titre de la valorisation de certificats d’économie d’énergie et déterminée par le service par la différence entre le montant total de la facturation émise par la société partenaire et la partie « subvention complément de prix ». La taxe sur la valeur ajoutée facturée par la société partenaire et relative à l’appel des sommes qualifiées de « subvention complément de prix » fait l’objet d’un rejet du droit à déduction chez la SAS Loris au motif que les sommes qu’elle grevait ne constituaient pas la contrepartie d’une opération imposable pour la société Loris, et ce en application du 1 du II de l’article 271 du code général des impôts.

6. Le service fait ainsi valoir que la SAS Loris n’a pas acquis les travaux réalisés par la société partenaire mais a acquis un volume d’économies réalisées grâce à ces travaux. Au cas particulier, il n’existerait, selon l’administration fiscale, aucun lien direct et immédiat avec le montant des travaux facturés aux bénéficiaires et pour lesquels, conformément à une obligation légale, la société Loris doit compléter le prix. Elle relève que seule l’opération de travaux est grevée de TVA qui est supportée par le client final, la prime ne constituant qu’un avantage consenti ne pouvant être regardée comme la rémunération d’une prestation rendue sous la forme d’une « transmission de documents », peu importe que le paiement de cette prime permette d’obtenir, in fine, un certificat d’économie d’énergie. De ce fait, les opérations visant à compléter le prix des prestations réalisées par la société partenaire ne pourraient pas faire partie des éléments constitutifs du prix de vente des certificats d’économie d’énergie obtenus par la SAS Loris. Le service ajoute que la taxe sur la valeur ajoutée facturée par les installateurs sur les actions entreprises en vue de récupérer le prix n’est pas déductible chez l’obligé ou le délégataire, dès lors que les sommes versées par l’obligé ne constituent pas la contrepartie d’une opération réalisée à son profit. Il ne s’agirait pas de la cession d’un certificat d’économie d’énergie mais d’actions d’économies d’énergie acquises (sous forme d’attestation de fins de travaux) par le délégataire en vue de remplir son obligation vis-à-vis de l’État. Les sommes reversées pour compléter le prix des travaux seraient ainsi sans relation avec le prix de vente des certificats d’économie d’énergie. Enfin, l’administration considère qu’elles ne sauraient être analysées comme des frais généraux.

7. La société Loris soutient que la prime éco-énergie est versée à Enerlis afin d’obtenir une contrepartie identifiée, soit l’obtention de certificats d’économie d’énergie auprès du Pôle national des certificats d’économie d’énergie et leur revente aux « obligés », et qu’il s’agit dès lors d’une dépense engagée pour les besoins de ses propres opération imposables, ces dépenses étant nécessaires pour effectuer les opérations en aval. Elle en conclut que lesdites sommes constituent des dépenses nécessaires à l’activité d’attribution-revente des certificats d’économie d’énergie et sont donc déductibles.

8. Ainsi qu’il a été dit aux points 3 et 4, la société requérante a pour activité économique l’acquisition en vue de la revente de certificats d’économie d’énergie, cette activité s’appuyant sur des actions organisées dans le cadre d’un partenariat avec l’entreprise Enerlis, spécialisée dans la réalisation de travaux de performance énergétique et l’incitation à la réalisation d’économies d’énergie par le versement de contributions financières ou de primes aux bénéficiaires de travaux. Le versement de ces primes a donné lieu de la part de la société Enerlis à des factures faisant mention de la taxe sur la valeur ajoutée, taxe que la société requérante a prise en compte au titre de sa propre taxe sur la valeur ajoutée déductible. La société Loris soutient que l’activité qu’elle réalise correspond à une prestation de services et qu’à cette fin elle achète, par le versement de primes, des dossiers d’économies d’énergie, qui en constituent la matière première, sur la base de contrats et d’engagements pris par le partenaire ou bénéficiaires avant l’engagement des travaux, et qu’ainsi la prime entre dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, quel qu’en soit le bénéficiaire final. Il résulte toutefois de l’instruction que le versement de ces primes, qui a pour objet d’inciter directement ou indirectement un bénéficiaire à effectuer des travaux générateurs d’économies d’énergie, ne constitue pas la contrepartie directe et la rémunération d’une livraison de bien ou d’une prestation individualisable. La société requérante ne saurait utilement se prévaloir, à cet égard, des règles applicables aux subventions versées à des entreprises qui vendent des biens ou des prestations de services à des tiers. Dans ces conditions, le bénéficiaire des primes n’était en tout état de cause pas autorisé légalement à faire figurer de la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures destinées à la société requérante à raison des primes représentatives des travaux d’économie d’énergie. Cette dernière n’est donc pas fondée à prétendre à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée relative à ces primes.

9. La société Loris ne peut se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des instructions administratives référencées BOI-TVA-Base-10-10-50 n°50 et suivants, BOI-TVA-BASE 10-10-10 n°320, 330 et 370, ni de la réponse ministérielle du 10 mai 2016 dès lors qu’elles ne comportent pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi.

En ce qui concerne la déductibilité de la TVA sur les achats d’ampoules Led :

10. Il résulte des dispositions précitées de l’article 271 du code général des impôts, interprétées à la lumière des dispositions de l’article 1er et de l’article 168 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, que dans la mesure où l’assujetti, agissant en tant que tel au moment où il acquiert un bien, utilise le bien pour les besoins de ses opérations taxées, il est autorisé à déduire la TVA due ou acquittée pour ce bien.

11. L’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la TVA soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit.

12. Le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction.

13. Dans le cadre de l’application du critère du lien direct par les administrations fiscales et les juridictions nationales, il appartient à celles-ci de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations concernées et de tenir compte des seules opérations qui sont objectivement liées à l’activité imposable de l’assujetti. L’existence d’un tel lien doit ainsi être appréciée au regard du contenu objectif de l’opération en question.

14. Ainsi qu’il a été dit au point 3, l’activité de la société Loris consistait, dans le cadre du dispositif des certificats d’économie d’énergie (CEE) prévu aux articles L. 221-1 et suivants du code de l’énergie, dans un premier temps à générer des certificats d’économie d’énergie (CEE) en faisant réaliser des économies d’énergie, directement ou indirectement, par des fournisseurs d’énergie, les « obligés », puis, dans un deuxième temps, à vendre ces certificats sur le marché consacré.

15. Pour refuser la déduction de la TVA versée par la SAS Loris à la société ECR pour l’acquisition des ampoules Led, l’administration s’est fondée sur la gratuité de la distribution de ces ampoules aux bailleurs sociaux et sur l’absence de contrepartie versée par ces derniers à la SAS Loris.

16. La circonstance que la distribution des ampoules aux bailleurs sociaux a été réalisée à titre gratuite ne saurait conduire à refuser à la SAS Loris le droit à déduction de la TVA relative à l’acquisition des ampoules si l’existence d’un lien direct et immédiat est établie entre cette acquisition et soit une ou plusieurs opérations taxées effectuées en aval par la société requérante, soit l’ensemble de l’activité économique de celle-ci, ce qu’il appartient au juge de vérifier.

17. Or, il résulte de l’instruction que les ampoules Led ont été acquises par la SAS Loris pour être distribuées gratuitement aux bailleurs sociaux dans le but d’inciter ces consommateurs à réaliser des économies d’énergie. Cette opération était au nombre des projets tendant à la réalisation d’économies d’énergie que conduisait la SAS Loris afin de se voir délivrer des certificats d’économie d’énergie, dont elle assurait ensuite la valorisation en les cédant à titre onéreux dans le cadre d’une vente sur le marché consacré qui était elle-même soumise à la TVA.

18. Dans ces conditions, les dépenses engagées par la société Loris pour l’acquisition des ampoules Led constituaient un moyen pour la société de réaliser son activité de valorisation des certificats d’économie d’énergie, de sorte qu’elles faisaient partie de ses frais généraux et étaient, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens fournis par elle.

19. Il s’ensuit que l’administration a fait une inexacte application de l’article 271 du code général des impôts en remettant en cause la déduction de la TVA versée par la SAS Loris pour l’achat d’ampoule LED auprès de la société ECR.

20. Il résulte de ce qui précède que la SAS Loris est seulement fondée à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l’exercice 2016, à concurrence de la taxe sur la valeur ajoutée relative à l’achat des ampoules Led déductible réintégrée à tort, dont le montant s’élève à 181 459 euros.

Sur les frais liés au litige :

21. Dans les circonstances de l’espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l’État la somme de 2 000 euros à verser à la SAS Loris sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La société Loris est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de l’exercice clos en 2016 à raison de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l’acquisition des ampoules Led.

Article 2 : L’État versa la somme de 2 000 euros à la SAS Loris sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) Loris et au directeur de la direction nationale d’enquêtes fiscales.

Délibéré après l’audience du 13 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président,

M. Viain, premier conseiller,

M^me Hérault, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2026.

La rapporteure,

signé

E. HERAULTLe président,

signé

C. HUON La greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.