Vu la procédure suivante :

I. Par une ordonnance n° 488424, 488491, 488809, 491921 du 8 mars 2024, enregistrée le 11 mars 2024 au greffe du tribunal sous le n° 2400793, le président de la section du contentieux du Conseil d’Etat a attribué au tribunal administratif de Dijon, en application de l’article R. 342-3 du code de justice administrative, le jugement de la requête présentée par la société BHLP.

Par cette requête, enregistrée le 10 janvier 2023, la société par actions simplifiée BHLP, M. A I, M. D C, M^me E F, M. H C, M^me B C et M^me G C, représentés par M^e Gourves, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés qui ont été mises à la charge de la société BHLP au titre des exercices clos en 2016 et 2018 et des pénalités correspondantes ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et des pénalités correspondantes ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ont été assujettis respectivement M^me G C, M. D C et Madame E F, M. H C et M^me B C et M. A I ;

3°) d’ordonner une expertise pour déterminer la valeur vénale de l’immeuble sis 30-32 rue Jean Mermoz à Auxerre en décembre 2016 ;

4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 000 euros à leur verser chacun au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la société BHLP :

— la facture de la société Eccher du 2 novembre 2016 ne concerne pas la maîtrise d’œuvre d’exécution des travaux de désamiantage mais seulement la mission d’étude et d’assistance à la passation des contrats de travaux ; d’autres factures ont ensuite été réglées par l’acquéreur du bien pour la prestation de maîtrise d’œuvre des travaux ; la facture étant afférente à une prestation réelle, liée à un élément d’exploitation de la société, il appartient au service de démontrer qu’il s’agit d’un acte anormal de gestion ; la prestation était utile à la cession du bien ; le motif nouveau tiré de ce que la ventilation entre les honoraires et les frais semble purement théorique et artificielle est erroné dès lors que la ventilation n’est pas identique et que les frais sont logiquement plus élevés en phases 1 et 2 ; l’exactitude de l’écriture comptable et la réalité de la prestation ne sont pas contestables ni contestées ;

— la vente ne constitue pas un acte anormal de gestion et lui a permis de récupérer 93 % de son investissement alors que l’investissement s’avérait ruineux ; les travaux de désamiantage ont été évalués en 2016 à la somme de 2 140 000 euros, frais d’étude compris ; ils concernent une surface de 18 248 m² au lieu des 1 000 m² indiqués dans le rapport de la société Apave du 1er mars 2005 ; les deux rapports ont le même objet concernant le point en litige ; elle a acheté l’immeuble « à la barre » sur la base des documents techniques fournis ; il appartient à l’administration de démontrer qu’elle connaissait la surface réelle à désamianter lors de l’acquisition ; la détermination de la valeur vénale de l’immeuble ne peut qu’être influencée par le coût des travaux de désamiantage qui est supérieur au prix d’achat ; il a été décidé de faire porter l’investissement par les deux familles, soit une solution de long terme à caractère patrimonial ;

— le service a écarté à tort la méthode par comparaison alors qu’il existait deux mutations de biens intrinsèquement similaires, considérées trop anciennes alors qu’il était possible d’actualiser le prix ; le marché des bâtiments commerciaux était stable et le guide des valeurs vénales publié par les éditions Calon permet de constater une hausse de 3 % entre 2012 et 2016 ;

— la méthode retenue par le service viole l’exigence de valeur vénale objective ; la jurisprudence considère qu’une évaluation sans éléments de comparaison doit permettre de fixer la valeur vénale réelle du bien, c’est-à-dire le prix qui peut être obtenu, le jour de la mutation, par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, lequel ne se confond pas avec la valeur économique théorique du bien ; les trois méthodes d’évaluation retenues par le service aboutissent à des valeurs très disparates ; le service décide de ne déduire les frais de désamiantage que de la valeur calculée par le revenu ; dans la réponse aux observations du contribuable, l’administration a modifié son calcul et retenu une valeur vénale différente au terme de calculs sibyllins et arbitraires ; la méthode de calcul de la valeur de productivité repose sur une erreur méthodologique car le chiffre d’affaires à retenir correspond à la moyenne pondérée du chiffre d’affaires des exercices 2013, 2014 et 2015, sur des erreurs de fait dès lors que le taux de l’impôt sur les sociétés est erroné et que le coût de la maîtrise d’œuvre des travaux de désamiantage n’est pas pris en compte ; en outre ce calcul repose sur le choix arbitraire d’un taux de capitalisation de 6,47 % alors que l’ouvrage Evaluation des éditions Francis Lefebvre évoque une fourchette de 6 à 9 % pour le taux de capitalisation ;

En ce qui concerne les associés :

— les redressements sont nuls pour défaut de motivation et de base légale dès lors que les revenus distribués émanent uniquement de la société qui est réputée les avoir distribués, en l’espèce BHLP, de sorte que la participation des associés dans la société civile immobilière 3C2V ne saurait constituer un motif de redressement ;

— les associés reprennent à leur compte l’argumentation relative à l’absence de minoration du prix et à l’absence d’acte anormal de gestion.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 juillet 2023 et le 17 juin 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d’instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— en raison du caractère personnel de l’impôt sur le revenu et du fondement distinct des impositions contestées, les conclusions tendant au dégrèvement des suppléments de cotisations d’impôt sur le revenu mis à la charge des différents associés de la société BHLP sont irrecevables ; l’article R. 197-1 du livre des procédures fiscales dispose que les réclamations doivent être individuelles ;

— la société n’articulant de moyens qu’en ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant de 9 000 euros, la réintégration dans le résultat de l’exercice clos en 2016 d’une charge de 45 000 euros et de l’insuffisance de prix à hauteur de 602 000 euros, sa requête est irrecevable en tant qu’elle concerne le surplus des impositions supplémentaires ;

— la facture de la société Eccher Réalisation correspond en réalité à des honoraires de maîtrise d’œuvre pour l’opération de désamiantage elle-même ; la société BHLP, qui connaissait le montant prévisionnel des travaux depuis au moins le mois de juin 2016, a supporté des dépenses bénéficiant exclusivement à la SCI 3C2V avec laquelle elle a des liens d’intérêts ; les travaux liés au désamiantage pris en charge par le cessionnaire ont eu lieu avant la réalisation définitive de la cession ;

— en cédant le bien à une valeur inférieure à sa valeur réelle, telle qu’évaluée par le service, il est démontré que la société BHLP s’est appauvrie et n’a pas agi dans son intérêt ; le vendeur et l’acquéreur sont liés dès lors que les dirigeants et les associés sont communs ;

— la demande de la société tendant à ce que le coût de la maîtrise d’œuvre soit prise en compte pour un montant de 140 000 euros pour l’évaluation de la valeur vénale par la méthode de capitalisation des bénéfices semble pouvoir être admise et aboutit à une valeur vénale rectifiée de 2 531 00 euros, soit un rehaussement ramené à 573 164 euros au lieu de 602 000 euros ; cette demande induit une reconnaissance implicite de la société requérante quant au fait que la facture de 45 000 euros HT émise par la société Eccher Réalisation aurait dû être mise à la charge de l’acquéreur ;

— le taux de 9 % de capitalisation théorique proposé par la société ne peut être admis dès lors que le guide utilisé a été édité le 1er octobre 2018, postérieurement à la mutation en litige, et qu’il n’est pas précisé la méthode de calcul du taux ;

— en indiquant que l’investissement permettait une solution de long terme à caractère patrimonial, la société reconnaît avoir consenti un avantage à ses associés et dirigeants ;

— le recours à une expertise ne paraît pas utile ;

— les autres moyens soulevés par la société ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 7 juin 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 25 juin 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 24 juillet 2024 par une ordonnance du même jour.

II. Par une requête, enregistrée le 5 avril 2024 sous le n° 2401105, la société BHLP, représentée par M^e Gourves, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés qui ont été mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2018 et des pénalités correspondantes ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 et des pénalités correspondantes ;

2°) d’ordonner une expertise pour déterminer la valeur vénale de l’immeuble sis 30-32 rue Jean Mermoz à Auxerre en décembre 2016 ;

3°) de mettre la somme de 2 000 euros à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la vente de l’immeuble pour un prix de 1 958 779,15 euros à la SCI 3C2V ne constitue pas un acte anormal de gestion ;

* l’augmentation de la surface à désamianter a une influence sur le prix de vente ; il incombe à l’administration d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d’un acte de gestion et il lui incombe de démontrer la prétendue connaissance que BHLP aurait eu de la surface réelle à désamianter lorsqu’elle a acquis le bien ; il a été décidé de faire porter l’investissement par les deux familles, soit une solution de long terme à caractère patrimonial ; la vente ne constitue pas un acte anormal de gestion et lui a permis de récupérer 93 % de son investissement alors que l’investissement s’avérait ruineux ;

* le service a écarté à tort la méthode par comparaison alors qu’il existait deux mutations de biens intrinsèquement similaires, considérées trop anciennes alors qu’il était possible d’actualiser le prix ; le marché des bâtiments commerciaux était stable et le guide des valeurs vénales publié par les éditions Calon permet de constater une hausse de 3 % entre 2012 et 2016 ;

* la méthode retenue par le service viole l’exigence de valeur vénale objective ; la jurisprudence considère qu’une évaluation sans éléments de comparaison doit permettre de fixer la valeur vénale réelle du bien, c’est-à-dire le prix qui peut être obtenu, le jour de la mutation, par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, lequel ne se confond pas avec la valeur économique théorique du bien ; les trois méthodes d’évaluation retenues par le service aboutissent à des valeurs très disparates ; le service décide de ne déduire les frais de désamiantage que de la valeur calculée par le revenu ; dans la réponse aux observations du contribuable, l’administration a modifié son calcul et retenu une valeur vénale différente au terme de calculs sibyllins et arbitraires ; la méthode de calcul de la valeur de productivité repose sur une erreur méthodologique car le chiffre d’affaires à retenir correspond à la moyenne pondérée du chiffre d’affaires des exercices 2013, 2014 et 2015, sur des erreurs de fait dès lors que le taux de l’impôt sur les sociétés est erroné et que le coût de la maîtrise d’œuvre des travaux de désamiantage n’est pas pris en compte ; en outre ce calcul repose sur le choix arbitraire d’un taux de capitalisation de 6,47 % alors que l’ouvrage Evaluation des éditions Francis Lefebvre évoque une fourchette de 6 à 9 % pour le taux de capitalisation ; en tenant compte d’un taux à 9 %, on obtient une valorisation de l’immeuble très sensiblement différente ;

— la facture de la société Eccher du 2 novembre 2016 ne concerne pas la maîtrise d’œuvre d’exécution des travaux de désamiantage mais seulement la mission d’étude et d’assistance à la passation des contrats de travaux ; d’autres factures ont ensuite été réglées par l’acquéreur du bien pour la prestation de maîtrise d’œuvre des travaux ; la facture étant afférente à une prestation réelle, liée à un élément d’exploitation de la société, il appartient au service de démontrer qu’il s’agit d’un acte anormal de gestion ;

— la facture de la société IFC concerne le démontage des groupes de climatisation, lequel est un préalable aux travaux de désamiantage ; la facture correspondant à une prestation réelle, il appartient au service de démontrer l’absence d’intérêt pour la société.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 juin 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

— la société n’articule de moyens qu’à l’égard d’une partie des impositions contestées de sorte que le litige ne pourra pas aboutir au dégrèvement total des sommes mises en recouvrement ;

— la demande de la société tendant à ce que le coût de la maîtrise d’œuvre soit pris en compte pour un montant de 140 000 euros pour l’évaluation de la valeur vénale par la méthode de capitalisation des bénéfices semble pouvoir être admise et aboutit à une valeur vénale rectifiée de 2 531 00 euros, soit un rehaussement ramené à 573 164 euros au lieu de 602 000 euros ; cette demande induit une reconnaissance implicite de la société requérante quant au fait que la facture de 45 000 euros HT émise par la société Eccher Réalisation aurait dû être mise à la charge de l’acquéreur ;

— les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ;

— l’expertise ne s’impose pas dans cette affaire.

Les parties ont été informées par une lettre du 17 juin 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 5 juillet 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 24 juillet 2024 par une ordonnance du même jour.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Pauline Hascoët,

— et les conclusions de M. Thierry Bataillard rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée BHLP, qui a pour objet la location de biens immobiliers, a acquis par acte notarié du 24 décembre 2008 un immeuble situé au 30-32 rue Jean Mermoz à Auxerre pour un prix de 2 100 000 euros, hors frais d’acquisition. Elle l’a cédé le 21 décembre 2016 à la SCI 3C2V pour un prix de 1 958 779,15 euros, hors frais de vente. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l’issue de laquelle l’administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification datée du 20 décembre 2019. L’administration a alors, d’une part, réintégré des charges qu’elle a considérées comme n’étant pas engagées dans l’intérêt de la société, d’autre part, considéré que la société avait effectué un acte anormal de gestion en cédant son unique bien selon un prix insuffisant en décembre 2016. A la suite des observations du contribuable, du recours hiérarchique et de la saisine pour avis de la commission des impôts directs et taxe sur le chiffre d’affaires, ces rectifications ont été partiellement maintenues. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant ont été mis en recouvrement le 15 juillet 2021 pour un montant total en droits et pénalités de 13 460 euros s’agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et de 308 350 euros s’agissant de l’impôt sur les sociétés. Par une décision du 12 décembre 2022, l’administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse du 14 octobre 2021, complétée en octobre 2022, de la société. Par ses deux requêtes, la société BHLP demande la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge.

Sur la jonction :

2. Les deux requêtes visées ci-dessus présentées pour la société BHLP concernent les mêmes impositions et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur le non-lieu à statuer :

3. Par une décision du 7 juillet 2023, postérieure à l’enregistrement de la requête initiale de la société, l’administratrice des finances publiques adjointe en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé un dégrèvement en matière d’impôt sur les sociétés d’un montant de 14 188 euros en droits et pénalités. Par suite, il n’y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la société BHLP dans cette mesure. Ce faisant, l’administration a entendu faire droit au moyen tiré de ce que les frais de maîtrise d’œuvre devaient être pris en compte pour le calcul de la valeur par le revenu. Par suite, ce moyen est désormais dépourvu d’objet.

Sur la fin de non-recevoir opposée par l’administration fiscale dans le dossier n° 2400793 :

4. Aux termes du premier alinéa de l’article R. 197-1 du livre des procédures fiscales : « Les réclamations doivent être individuelles ». Ces dispositions, applicables à la procédure de réclamation préalable devant l’administration fiscale, ne font pas obstacle à la recevabilité d’une requête émanant de plusieurs requérants devant le juge de l’impôt. Une telle requête collective n’est toutefois recevable que si les conclusions qu’elle comporte présentent entre elles un lien suffisant.

5. Les impositions contestées par la société BHLP sont fondées sur une base légale différente des impositions contestées par ses différents associés de sorte que les demandes à fin de décharge présentées pour la société BHLP, d’une part, et ses associés, d’autre part, sont insuffisamment liées entre elles. Ces impositions ne peuvent être contestées au sein d’une seule et même requête. Toutefois, une demande de régularisation ayant été adressée le 20 mars 2024 aux requérants, ceux-ci ont régularisé leur recours par la production de requêtes distinctes. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par l’administration fiscale doit être écartée. En outre, la requête n° 2400793, initialement collective, ne doit désormais être examinée qu’au regard des conclusions qui concernent la société BHLP, qui est la première dénommée.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la cession de l’immeuble :

6. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

7. S’agissant de la cession d’un élément d’actif immobilisé, lorsque l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu’elle a retenue et que le contribuable n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l’acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l’appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l’intérêt de l’entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu’elle en ait tiré une contrepartie.

8. La valeur vénale d’un bien cédé doit être estimée en se référant au prix résultant de la confrontation de l’offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue. Lorsque l’administration procède à l’évaluation de la valeur vénale réelle d’un immeuble, elle peut se référer à des transactions concernant des immeubles situés dans le même secteur géographique et retenir comme termes de comparaison des ventes portant sur des biens similaires, intervenues à une date antérieure ou proche de celle du fait générateur de l’impôt intervenant à la date de cession.

9. En l’absence de transaction équivalente, l’appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d’évaluation qui permettent d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où l’acquisition est intervenue.

10. La SAS BHLP a cédé en décembre 2016 à la SCI 3C2V un ensemble immobilier situé au 30-32 avenue Jean Mermoz à Auxerre, de 22 500 m², sur une parcelle de 46 220 m², pour un prix de 2 100 000 euros, frais de vente inclus, soit 1 958 779, 15 euros hors frais. Ce bien constituait son unique actif immobilier et était loué à divers preneurs pour un loyer annuel de 740 966, 12 euros. Il a été cédé à la société civile immobilière 3C2V, dont tous les associés étaient également associés de la société BHLP dont ils détenaient ensemble plus de 98 % des actions, le reliquat appartenant à une société contrôlée par certains de ces actionnaires. L’immeuble avait été acquis en décembre 2008 pour un prix de 2 100 000 euros hors frais d’acquisition. La société BHLP fait valoir que les valeurs vénales des bâtiments commerciaux à Auxerre étaient relativement stables entre 2012 et 2016 avec une hausse de 3 %.

11. Pour évaluer la valeur vénale du bien cédé, l’administration, qui a relevé qu’il n’existait pas de ventes de biens comparables, s’est fondée en dernier lieu, à la suite des observations du contribuable, sur deux méthodes distinctes. Dans un premier temps, elle a recherché la valeur comptable du bien en procédant à la correction de plusieurs anomalies comptables relatives aux dotations aux amortissements et aux immobilisations prises en compte lors de travaux réalisés sur le bien. Elle en a déduit que la valeur nette comptable du bien s’élevait à 2 397 672, 59 euros, compte tenu du prix d’acquisition, des travaux réalisés et de la dépréciation liée aux amortissements, alors que le bien avait été cédé pour 1 976 176, 11 euros. Elle a également isolé le prix de revient des constructions nouvelles achevées en 2016 pour mettre en évidence que la part du prix de vente concernant l’immeuble dans son état initial, hors travaux, s’élevait à 1 580 089 euros, soit une baisse de 24, 75 % en huit ans. Dans un second temps, elle a calculé la valeur vénale au regard de la rentabilité de l’investissement en déterminant, compte tenu du loyer annuel connu de 2016 et d’un résultat d’exploitation moyen observé sur les trois années précédentes, un bénéfice théorique net après impôt sur les sociétés qu’elle a divisé par un taux de capitalisation de 6, 47 %. Il en résulte une valeur de 5 269 675 euros, dont elle a déduit le coût du désamiantage (2 000 000 euros), les honoraires de notaire (20 000 euros) et les droits de mutation. L’administration a enfin pondéré les résultats de ses deux méthodes pour arrêter une valeur vénale.

12. La société BHLP reproche tout d’abord à l’administration de ne pas avoir utilisé la méthode par comparaison. Elle fait en particulier état de deux ventes intervenues en 2012, l’une au 59 avenue Jean Mermoz à Auxerre pour un montant de 1 200 000 euros, l’autre située au 55 avenue Jean Mermoz, réalisée pour un montant de 1 612 911 euros. Si l’argument du service tiré du caractère ancien des cessions ne peut être retenu, compte tenu de la faible évolution des prix de l’immobilier d’entreprise entre 2012 et 2016 à Auxerre, telle qu’elle ressort notamment des extraits du guide Calon produits par la société requérante, l’administration soutient également que les biens ne sont pas comparables. Elle fait valoir sans être contredite sur ce point que la première cession concerne un entrepôt de 5 500 m² construit sur une parcelle de 35 000 m², soit une surface bâtie très inférieure à celle du bien cédé par la société BHLP. Quant à la seconde cession, portant sur un terrain de 40 153 m² et des bâtiments de 26 540 m², l’administration fait valoir sans être contredite que, d’une part, la vente a été réalisée en deux temps en raison de la conclusion d’un bail à construction portant sur le bâti, d’autre part, l’acquéreur a complètement restructuré le site en détruisant une partie des bâtiments, comme en témoigne un article de presse relatant les travaux menés sur cet ancien site industriel. Dans ces conditions, l’administration était fondée à considérer que ces biens, certes situés dans le même secteur géographique, ne pouvaient pas être considérés comme similaires au bien cédé par la société BHLP et ne pouvaient par suite servir à estimer la valeur vénale de l’immeuble.

13. La société BHLP reproche ensuite au service d’avoir utilisé initialement trois méthodes, puis deux, qui aboutissent à des montants très éloignés et d’avoir manqué de cohérence dans la mise en œuvre des méthodes dès lors qu’il n’a pris en compte les frais de désamiantage que dans le calcul de la valeur par le revenu. Elle considère que le calcul de la valeur par le revenu repose en outre sur plusieurs erreurs tenant à l’utilisation du chiffre d’affaires de 2016 au lieu d’un chiffre d’affaires moyen, au taux d’impôt sur les sociétés, au montant des travaux de désamiantage et au taux de capitalisation retenus.

14. La société BHLP n’a jamais explicité la méthode utilisée par les parties à la transaction pour déterminer le prix de vente retenu. Elle fait valoir qu’elle a acquis le bien initialement « à la barre du tribunal » dans le cadre d’une liquidation judiciaire, et que les travaux de désamiantage nécessaires se sont avérés bien plus importants que prévu dès lors que le diagnostic remis lors de l’acquisition en 2008 identifiait une surface amiantée de 1 000 m² alors que le diagnostic réalisé en 2016 relevait 18 248 m² à traiter. Si, comme le fait valoir la société, la valeur vénale de l’immeuble est influencée par le coût des travaux de désamiantage à réaliser, soit 2 000 000 euros, il n’en résulte pas que la valeur vénale en décembre 2016 est nécessairement inférieure au prix d’acquisition fixé lors d’une adjudication « à la barre du tribunal », qui n’est pas lui-même nécessairement égal à la valeur vénale de l’immeuble en 2008. En l’absence de cessions de biens comparables, l’administration fiscale a évalué la valeur du bien en retenant deux méthodes, la troisième ayant été abandonnée lors de la réponse aux observations du contribuable. La première méthode a pour objet de rechercher la valeur comptable du bien, compte tenu de son coût d’acquisition, des dépréciations et des travaux réalisés, ce qui permet notamment de déterminer quel est le montant des pertes subies par la société à l’occasion de la cession, lesquelles s’élèvent à 438 893, 44 euros.

15. Cette méthode devait être complétée par une autre méthode pour déterminer le prix qu’un acquéreur serait prêt à payer pour un tel bien, compte tenu notamment des travaux de désamiantage à réaliser. La seconde méthode retenue par l’administration a ainsi pour objet de rechercher, compte tenu des revenus attendus du bien, le montant qu’un acquéreur pourrait accepter de payer. Il est ainsi cohérent pour l’administration de n’avoir tenu compte du coût du désamiantage que dans la seconde méthode utilisée. La société ne peut en outre désormais utilement demander la prise en compte du coût de maîtrise d’œuvre au sein des frais de désamiantage, le service ayant accepté de prendre en compte ces frais en cours d’instance et ayant prononcé en conséquence un dégrèvement. Pour le reste, la seconde méthode retenue par l’administration retient le chiffre d’affaires généré par la location du bien en 2016, soit les données les plus récentes, tenant compte des baux conclus en 2016 dans les locaux qui venaient d’être réceptionnés. Cette donnée s’avère plus pertinente que celle proposée par la société BHLP qui consisterait à tenir compte d’un loyer moyen calculé à partir des chiffres d’affaires des années 2013, 2014 et 2015, ne correspondant plus à la réalité locative à la date de la vente, alors que la société BHLP n’apporte aucun élément concernant des risques particuliers identifiés concernant la pérennité des baux et que le montant du chiffre d’affaires réalisé précédemment paraît relativement stable. S’agissant du taux d’impôt retenu par le service pour son calcul du résultat pouvant être attendu par l’acquéreur, la société BHLP fait valoir que le taux de 30 % est erroné dès lors que le taux de l’impôt sur les sociétés est de 15 % jusqu’à 38 120 euros puis de 33, 33 %. Le service fait valoir qu’il a entendu retenir un taux moyen alors que la situation de l’acquéreur théorique au regard de l’impôt est incertaine, celui-ci pouvant relever de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu et pouvant par ailleurs bénéficier de déficits venant réduire le montant de son impôt. Compte tenu, d’une part, de l’impact limité de l’approximation concernant un acquéreur soumis à l’impôt sur les sociétés, d’autre part, de l’incertitude quant à la situation de l’acquéreur vis-à-vis de l’impôt, lequel pourrait relever de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, enfin de la circonstance que les travaux de désamiantage à réaliser vont réduire le montant de l’imposition, la société n’est pas fondée à soutenir que la méthode est entachée d’une erreur sur ce point. S’agissant du taux de capitalisation retenu par l’administration (6, 47 %), il a été déterminé au regard d’un taux de base de rendement, augmenté d’une prime de risque historique, observée sur cent ans sur le marché français, évaluée à 5 % selon les données fournies par les continuateurs de l’ouvrage de Finance d’entreprise de Pierre Vernimmen, corrigée par un coefficient de risque de 1, 10 %, le résultat étant encore augmenté de 10 % pour tenir compte du caractère non liquide du bien. La société BHLP fait valoir que l’ouvrage Evaluations (Francis Lefebvre) fait état d’un taux de capitalisation de 6 à 9 %, voire supérieur à 10 %. Toutefois, la fourchette ainsi mentionnée ne concerne pas spécifiquement l’année 2016 ni la zone géographique de l’Yonne. En se bornant à présenter cette référence, peu précise dès lors que la méthode de calcul du taux de rendement utilisée n’est pas précisée, la société BHLP ne donne pas d’éléments permettant de retenir le taux de rendement de 9 % qu’elle revendique. Il ne résulte pas de l’instruction que le taux de 6, 47 %, qui correspond à un taux de rendement net et se trouve dans la fourchette mentionnée par l’ouvrage « évaluations » cité par la société requérante, serait insuffisant compte tenu de l’investissement analysé en l’espèce.

16. Cette seconde méthode détermine une valeur par le revenu de 5 269 675 euros dont l’administration a déduit le coût des travaux de désamiantage, les honoraires de notaire et les droits de mutation pour obtenir le coût de revient pour l’acquéreur. Cette méthode, qui aboutit à une valeur de 2 933 656 euros, supérieure à la valeur comptable, permet de constater que le bien conservait un intérêt économique pour la société BHLP comme pour un acquéreur, alors même que la société BHLP n’aurait pas anticipé le coût des travaux de désamiantage. L’administration a finalement effectué une moyenne de la valeur comptable et de la valeur par le revenu, en surpondérant la première, pour fixer une valeur vénale de 2 531 164 euros. En se bornant à faire valoir que les valeurs obtenues sont disparates et que la pondération est arbitraire, alors qu’elle lui est favorable, la société BHLP ne conteste pas utilement la méthode suivie par l’administration.

17. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit nécessaire d’ordonner une expertise, l’administration justifie l’existence d’une minoration significative du prix de cession, correspondant à environ 22 % de la valeur vénale du bien. La société BHLP ne justifie pas qu’elle aurait été tenue de vendre son unique bien pour un prix inférieur à la valeur vénale. Il résulte en outre de l’instruction que le bien a été cédé à une société dont les associés étaient tous associés de la société cédante et que la cession a permis une nouvelle répartition des parts au sein des familles C et I, en faveur de la jeune génération, de sorte qu’il existe une collusion d’intérêts entre les sociétés cédante et cessionnaire. Par suite, alors que la société requérante ne justifie pas de l’existence d’une contrepartie à la vente, l’administration établit l’existence d’un acte anormal de gestion.

En ce qui concerne les charges :

18. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ».

19. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

20. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

21. La société BHLP a déduit de son résultat des charges correspondant à une facture du 2 novembre 2016 de la SARL Eccher Réalisation pour un montant de 45 000 euros HT. L’administration fiscale a considéré que ces dépenses n’avaient pas été exposées dans l’intérêt de la société mais dans l’intérêt exclusif d’un tiers, la société cessionnaire de l’immeuble. La réalité de la prestation effectuée par la SARL Eccher Réalisation n’est pas remise en cause.

22. Le contrat de maîtrise d’œuvre passé entre la société BHLP et la SARL Eccher Réalisation, qui n’avait pas été présenté lors du contrôle, prévoit en son article 2 que les missions préalables aux travaux, à savoir réalisation des diagnostics, APS, APD, assistance à la passation des contrats de travaux et mise au point des devis donneront droit au paiement d’honoraires s’élevant à 35 000 euros HT. La mission de maîtrise d’œuvre pendant la réalisation de la phase 1 des travaux et lors de leur réception devait être facturée à hauteur de 35 000 euros HT également. La facture a pour intitulé « note d’honoraires étude désamiantage », elle évoque une mission « d’étude réalisée pour la faisabilité et dossier désamiantage » et un taux de 4,5 % sur un montant de travaux d’un million d’euros. Il résulte de l’instruction que la société Eccher Réalisation a facturé 45 000 euros à la société BHLP et 25 000 euros HT à la société cessionnaire de l’immeuble, soit un montant total de 70 000 euros, conforme au montant total prévu par le contrat, mais selon une répartition non conforme à ce contrat.

23. Alors que le service fait valoir que cette prestation est dépourvue d’intérêt pour la société dès lors qu’elle allait céder son bien, la société fait valoir à juste titre qu’elle avait un intérêt certain à déterminer l’ampleur des travaux de désamiantage à réaliser et leur coût en vue de la conclusion de la vente. Cette donnée était en effet essentielle pour déterminer la valeur vénale de l’immeuble compte tenu des travaux à réaliser. Toutefois, alors qu’il était certain que la société BHLP allait vendre l’immeuble devant faire l’objet de travaux, elle n’avait pas d’intérêt à préparer elle-même les contrats de travaux, ceux-ci devant être conclus par le cessionnaire de l’immeuble. Dans ces conditions, compte tenu du détail des missions figurant au contrat de maîtrise d’œuvre, seules les prestations de la phase 1 correspondant aux diagnostics, à l’avant-projet sommaire et à l’avant-projet détaillé, qui permettaient à elles seules de connaître le coût prévisionnel des travaux, présentaient un intérêt pour la société BHLP tandis que les prestations de mise au point des devis et d’assistance à la conclusion des contrats de travaux ne présentaient pas cet intérêt. Compte tenu du détail des honoraires figurant à l’article 2 du contrat de maîtrise d’œuvre, les honoraires correspondant aux prestations présentant un intérêt pour la société s’élevaient à 24 000 euros HT. Dans ces conditions, la société BHLP est fondée à soutenir que la prestation de maîtrise d’œuvre fournie par la société Eccher présentait une contrepartie ayant un intérêt pour elle à hauteur de 24 000 euros HT. En revanche, c’est à bon droit que l’administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des charges en litige en tant qu’elles excèdent cette somme. Il résulte de ce qui précède que la société BHLP est fondée à demander la décharge d’une fraction de la cotisation d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016, correspondant à la réduction de son bénéfice taxable.

24. Par ailleurs, si la société BHLP conteste une rectification relative à une facture IFC, cette rectification a été abandonnée au stade de la réponse aux observations du contribuable, comme le rappelle l’administration dans la décision de rejet de la réclamation. Par suite, ce moyen est sans objet.

25. Enfin, aux termes de l’article 271 du code général des impôts : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () II. – 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l’article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ». Il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n’est pas déductible si ces biens et services ne sont pas utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables.

26. Dès lors qu’il résulte de ce qui a été dit aux points 21 à 23 du présent jugement que les prestations faisant l’objet de la facture émise par la société Eccher étaient dépourvues d’intérêt pour la société BHLP en ce qu’elles excédaient 24 000 euros HT, montant des honoraires correspondant aux missions de diagnostic et d’avant-projet sommaire et détaillé, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces honoraires versés à la société. En revanche, la société BHLP est fondée à soutenir que les honoraires ont été exposés pour les besoins de ses opérations imposables en tant qu’ils concernent les missions de diagnostic et d’avant-projet, pour un montant de 24 000 euros HT et à être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants mis à sa charge, d’un montant de 4 800 euros en droits et 1 920 euros en pénalités.

27. Le surplus des conclusions tendant à la décharge des impositions est rejeté, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense.

Sur les frais liés au litige :

28. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme que la société BHLP demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la SAS BHLP à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance.

Article 2 : La base de l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2016 est réduite d’une somme de 24 000 euros.

Article 3 : La société par actions simplifiée BHLP est déchargée de la cotisation d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016 et des pénalités correspondantes à concurrence de la réduction de la base d’imposition définie à l’article 2.

Article 4 : La société par actions simplifiée BHLP est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 à concurrence de 4 800 euros en principal et de 1 920 euros en pénalités.

Article 5 : Le surplus des conclusions des deux requêtes est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée BHLP et à l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 21 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M^me Hascoët, première conseillère,

M. Cherief, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2025.

La rapporteure,

P. Hascoët

Le président,

P. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

Nos 2400793, 2401105

lc