Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 15 mai 2024, M. B… A…, représenté par la société civile professionnelle Profumo – Gaudilliere – Dubaele, demande au tribunal :

1°) d’annuler la décision du 13 juillet 2023 par laquelle la direction générale des finances publiques a opéré une rectification fiscale de ses revenus 2021 et 2022 ainsi que la décision du 31 août 2023 rejetant son recours du 2 août 2023 dirigé contre cette décision ;

2°) d’annuler la décision du 13 mars 2024 rendue par la direction générale des finances publiques centre-est ayant rejeté sa réclamation tendant à l’annulation de l’imposition rectifiée mise à sa charge, et de lui accorder la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) à titre subsidiaire, de limiter le montant de la plus-value immobilière à la somme de 23 486,20 euros et de dire que l’imposition sera déterminée sur ce montant ;

4°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les montants de 23 637 euros et de 11 224 euros déclarés au titre des frais réels lors du dépôt des déclarations 2042 sur les revenus perçus en 2020 et 2021 ont été exposés au titre des frais réels ; il a été embauché, à compter du 23 janvier 2018, par la société « EGS Sécurité » localisée en Suisse, à 200 km de son domicile par autoroute ; il est résident fiscal français et effectue des allers-retours ; il a pris un appartement à Villers-le-Lac par commodité en raison de son éloignement professionnel mais il revenait, avec son épouse, régulièrement à Magny-sur-Tille, qui constituait leur domicile conjugal et leur lieu de vie, puis à Saint-Julien à la suite de la vente de leur logement ; il a produit tous les justificatifs nécessaires ;

- leur maison d’habitation située 15 rue de la corvée verte à Magny-sur-Tille constituait son domicile conjugal si bien que la vente de ce bien ne devait pas faire l’objet d’une plus-value immobilière sur le principe ; ce logement a été habitable à compter du mois de mai 2020, une consommation d’eau et d’électricité n’est pas contestable même s’ils n’ont pas occupé ce bien en semaine en raison de son activité professionnelle en Suisse ; sa volonté n’a jamais été de destiner ce bien uniquement à la vente ; son couple n’a jamais pris de bien en location sur Dijon ; avant la fin des travaux, ils étaient, avec son épouse, hébergés chez son frère ;

- il justifie de l’achat du terrain et de la somme de 37 500 euros versée à cette occasion, le 20 juin 2017, ainsi que des travaux qu’il y a réalisé pour faire construire sa maison d’habitation ; il produit la facture de la société « BB 21 » du 30 décembre 2017 pour la construction de la maison d’habitation moyennant la somme, en principal, de 127 906,80 euros ainsi que la facture de la société « MAISON GMC » du 22 novembre 2018 pour un montant de 9 120 euros ; le décompte de vente permet de retenir qu’à la suite de la vente à hauteur de 200 000 euros, il ne lui est revenu qu’une somme de 168 837,63 euros après le paiement du solde de l’emprunt qu’il avait contracté ; à supposer même que le montant de l’emprunt restant à rembourser pour l’achat du terrain (à hauteur de 37 500 euros) ne puisse être un élément retenu dans le prix d’acquisition, la plus-value ne saurait être retenue à hauteur de la somme de 162 500 euros mais de 23 486,20 euros :

- il est fondé à demander la décharge des intérêts de retard, dès lors qu’il a vécu, entre les années 2020 à 2022, une situation moralement très difficile en raison de la procédure de divorce de son épouse et de la procédure de licenciement dont il a fait l’objet ; il n’y a eu aucun manquement délibéré de sa part et il n’a jamais eu l’intention de tromper l’administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 juillet 2024, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l’administration fiscale a tenu compte, à la suite du recours hiérarchique effectué par M. A… en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, des frais de levées d’hypothèques, soit 450 euros, et de l’état des risques et pollutions qui fait partie des diagnostics obligatoires, soit 13,08 euros, pour déterminer le montant de la plus-value immobilière ; ce montant a été ramené à 162 037 euros et le dégrèvement correspondant des impositions en litige, à hauteur de 275 euros, a été prononcé le 8 février 2024, dont 187 euros en droits et 88 euros au titre des pénalités ; le montant des droits et pénalités restant en litige s’élève à 95 573 euros ;

- les demandes d’annulation de la proposition de rectification du 13 juillet 2023 et de la réponse aux observations du contribuable modèle n° 3926 du 31 août 2023 sont irrecevables ;

- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées par une lettre du 22 juillet 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 30 septembre 2024, de faire l’objet d’une clôture d’instruction à effet immédiat en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative.

La clôture de l’instruction a été fixée au 14 octobre 2024 par une ordonnance du même jour.

L’instruction a été rouverte et close le 28 novembre 2025 à 12h00 par une ordonnance du 25 novembre 2025.

Par un courrier du 9 décembre 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur le moyen soulevé d’office tiré du non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. A… à hauteur du dégrèvement de 275 euros prononcé le 8 février 2024 par le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Grand-Est.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hamza Cherief,

- et les conclusions de M. Thierry Bataillard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. A… a réalisé une plus-value immobilière lors de la cession, intervenue le 14 août 2020, d’une maison d’habitation sise à Magny-sur-Tille pour un montant de 200 000 euros, qu’il a fait édifier sur un terrain acquis le 20 juin 2017. Alors que M. A… avait entendu dans l’acte de cession bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux prévue dans le cas de la cession de la résidence principale, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération, à la suite d’un contrôle sur pièces, et a également remis en cause la déduction de la totalité des frais professionnels réels déclarés par M. A… en 2020 et 2021, leur substituant la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % prévue par les alinéas 2 à 4 du 3° de l’article 83 du code général des impôts, par une proposition de rectification du 13 juillet 2023. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 15 novembre 2023 pour un montant total, en droits et en pénalités, de 96 028 euros s’agissant des impôts et taxes sur la plus-value immobilière réalisée en 2020, et de 8 617 euros s’agissant des cotisations d’impôt sur le revenu afférentes à la remise en cause de la déduction des frais professionnels réels déclarés par M. A… au titre des années 2020 et 2021. Par une décision explicite du 13 mars 2024, l’administration fiscale rejeté la réclamation préalable formée par M. A… le 13 décembre 2023. Par la présente requête, M. A… demande au tribunal, d’une part, d’annuler la décision du 13 juillet 2023 par laquelle la direction générale des finances publiques a opéré une rectification fiscale de ses revenus 2021 et 2022 ainsi que la décision du 31 août 2023 rejetant son recours du 2 août 2023 dirigé contre cette décision, d’autre part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021 et des pénalités correspondantes et enfin, à titre subsidiaire, de limiter le montant de la plus-value immobilière à la somme de 23 486 euros pour déterminer le montant de l’imposition supplémentaire qui a été mise à sa charge au titre de l’année 2020.

Sur l’étendue du litige :

Par une décision du 8 février 2024, faisant suite au recours hiérarchique formé le 27 février 2023 par M. A…, en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Grand-Est a dégrevé les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de M. A… au titre de l’année 2020 en raison de la plus-value immobilière découlant de la vente d’un bien immobilier situé à Magny-sur-Tille à hauteur de 275 euros, soit 187 euros en droits et 88 euros en pénalités, en raison de la prise en compte des frais de levées d’hypothèques, soit 450 euros, et de l’état des risques et pollutions qui fait partie des diagnostics obligatoires, soit 13,08 euros, afin de déterminer le montant de la plus-value immobilière réalisée par le requérant, et qui a été ramené à 162 037 euros. Dès lors, il n’y a plus lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions à fin de décharge de la présente requête.

Sur la fin de non-recevoir soulevée en défense par l’administration fiscale :

Si M. A… demande au tribunal de prononcer l’annulation de la proposition de rectification du 13 juillet 2023, un tel acte, non détachable de la procédure d’imposition, n’est pas susceptible de faire l’objet d’un recours en annulation devant le juge de l’impôt, ni davantage la réponse du 31 août 2023 aux observations du contribuable du directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est. Ainsi, les conclusions de la requête tendant à l’annulation de ces deux courriers relevant de la procédure de contrôle sont irrecevables et doivent être rejetées comme telles.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S’agissant des frais professionnels réels :

Aux termes de l’article 83 du code général des impôts : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (…) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (…) Les frais de déplacement de moins de quarante kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les quarante premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l’emploi justifiant une prise en compte complète. (…) ». Revêtent, notamment, le caractère de frais professionnels, déductibles en vertu de ces dispositions, les dépenses qu’un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l’une et l’autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d’un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière.

D’une part, il résulte de l’instruction que M. A… a reporté sur ses déclarations de revenus, au titre des revenus perçus en 2020 et 2021, une adresse située au 39 rue de Lazines à Villers-le-Lac, qu’il a déclaré occuper avec son épouse respectivement au 1er janvier de l’année 2021 et au 1er janvier de l’année 2022. Cette adresse correspond à celle figurant sur les quittances de loyers versées à l’appui de la présente requête, couvrant la période du 1er janvier 2020 au 31 décembre 2021. A cet égard, si le requérant a déclaré résider, le 1er janvier 2020, au 23 rue de Verdun à Longvic dans le département de la Côte-d’Or, il résulte des mentions portées sur la déclaration des revenus 2020 que le requérant a changé d’adresse au cours de cette année, M. A… ne précisant toutefois pas la date de son déménagement. La seule circonstance que figurent sur le contrat de mariage du requérant et de son épouse, une adresse située à Magny-sur-Tille ne permet pas, en l’absence d’autres éléments précis et circonstanciés, d’établir que le requérant y possédait son domicile principal alors que l’administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contredite, que, eu égard à la faible consommation d’eau et d’électricité, ce logement n’a pas été occupé de manière régulière entre le 1er janvier 2020 et le 14 août 2020, date de sa vente. Ainsi, et alors que M. A… soutient, sans l’établir par aucune pièce du dossier, que lui-même et son épouse n’étaient hébergés chez son frère à Longvic que le week-end pour la période de janvier à mai 2020, l’administration fiscale était fondée à considérer que le domicile principal du requérant se situait à Villers-le-Lac. C’est donc à bon droit qu’elle a refusé d’admettre en déduction les loyers versés par le requérant au titre de ce logement.

D’autre part, en se bornant à produire une feuille de calcul de ses frais de déplacements calculés en faisant application du barème kilométrique de l’administration, M. A… n’établit pas la réalité et la fréquence des déplacements en voiture effectués dans le cadre de son activité professionnelle et ne produit, en particulier, aucun document permettant d’évaluer le montant des frais de péages dont il a dû s’acquitter. Si le requérant produit des relevés de compte pour les années 2020 à 2021, faisant notamment apparaître des dépenses de carburants, ces seuls éléments ne permettent pas d’établir le nombre, l’importance ou encore la nature professionnelle des déplacements concernés et, partant, le nombre de kilomètres parcourus par M. A… dans le cadre de son activité. Dans ces conditions, c’est également à bon droit que l’administration a refusé d’admettre en déduction les frais de déplacement que M. A… a déclaré au titre de l’année 2020 et de l’année 2021.

S’agissant de la plus-value immobilière :

Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I.- (…) les plus-values réalisées par les personnes physiques (…) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l’impôt sur le revenu (…) / II.- Les dispositions du I ne s’appliquent pas aux immeubles, aux parties d’immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; (…) ».

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d’une exonération.

Quant au bénéfice de l’exonération d’imposition de la plus-value :

Pour des motifs identiques à ceux exposés au point 5 du présent jugement, M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration lui a refusé le bénéfice de l’exonération prévue au 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts.

Quant au calcul de la plus-value :

Aux termes de l’article 150 V du code général des impôts : « La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant ». Aux termes du III de l’article 150 VA du même code : « III. – Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l’occasion de cette cession. ». Aux termes de l’article 41 duovicies H de l’annexe III du même code : « Pour l’application du III de l’article 150 VA du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l’occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s’entendent exclusivement : / 1° Des frais versés à un intermédiaire ou à un mandataire ; / 2° Des frais liés aux certifications et diagnostics rendus obligatoires par la législation en vigueur au jour de la cession ; / 3° Des indemnités d’éviction versées au preneur par le propriétaire qui vend le bien loué libre d’occupation ; / 4° Des honoraires versés à un architecte à raison de travaux permettant d’obtenir un accord préalable à un permis de construire ; / 5° Des frais exposés par le vendeur d’un immeuble en vue d’obtenir d’un créancier la mainlevée de l’hypothèque grevant cet immeuble ». Aux termes du II de l’article 150 VB du même code : « Le prix d’acquisition est, sur justificatifs, majoré : / 1° De toutes les charges et indemnités mentionnées au deuxième alinéa du I de l’article 683 ; (…) / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l’achèvement de l’immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu’elles n’ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu et qu’elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ; (…) / 5° Des frais de voirie, réseaux et distribution en ce qui concerne les terrains à bâtir ; (…) ».

Il résulte de l’instruction que, pour déterminer le montant de la plus-value imposable, l’administration a déduit du prix de cession le prix d’acquisition du terrain s’élevant à 37 500 euros pour fixer, dans un premier temps, le montant de la plus-value à 162 500 euros. A la suite du recours hiérarchique effectué par M. A… en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale a ramené le montant de la plus-value à 162 037 euros après avoir accepté la déduction des frais de levées d’hypothèques, pour un montant de 450 euros, et de l’état des risques et pollutions, pour un montant 13,08 euros.

En premier lieu, si M. A… fait valoir que le prix de cession de la maison en litige devrait être minoré du montant de 30 699,09 euros correspondant au remboursement anticipé de l’emprunt qu’il avait souscrit pour l’acquisition du terrain, de tels frais ne relèvent d’aucun de ceux supportés par le vendeur, limitativement énumérés à l’article 41 duovicies H de l’annexe III au code général des impôts, susceptibles d’être déduits du prix de cession.

En deuxième lieu, si M. A… conteste le rejet par l’administration des factures de l’entreprise « BB2 », pour un montant de 127 906,80 euros, et « MAISONS GMC », pour un montant de 9 120 euros, il n’apporte aucune preuve du règlement effectif de ces factures. Sur ce point, le relevé de compte de la société « MAISONS GMC » produit en dernier lieu par M. A…, s’il fait état d’un crédit de 9 120 euros correspondant à la remise d’un chèque le 5 janvier 2024, ne permet pas d’établir l’origine de ce versement, le requérant n’établissant par aucune pièce du dossier qu’il aurait procédé au règlement de la facture par un chèque, dont il ne communique au demeurant pas le numéro.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

La pénalité pour manquement délibéré prévue par ces dispositions a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

Le requérant, qui ne saurait utilement se prévaloir des difficultés liées à sa vie personnelle et professionnelle, n’est pas fondé à soutenir qu’il n’y a eu aucun manquement délibéré de sa part et qu’il n’a jamais eu l’intention de tromper l’administration dès lors qu’il a sciemment déclaré que la maison sise à Magny-sur-Tille constituait sa résidence principale jusqu’à la date à laquelle elle a été mise en vente, alors qu’il n’a jamais déclaré cette adresse auprès de l’administration fiscale ou d’organismes bancaires, qu’il s’est acquitté, sur la période en litige, de loyers pour une appartement situé à proximité de la Suisse, lieu d’exercice de son activité professionnelle, et que le délai extrêmement court entre la date alléguée d’achèvement de la construction de la maison, le 5 mai 2020, et la signature du compromis de vente, le 14 août de la même année, atteste que l’intéressé n’a jamais envisagé de résider dans cette maison. Compte tenu de ces éléments, mais aussi du montant élevé de la plus-value effectivement réalisée, l’administration fiscale a appliqué à bon droit les majorations pour manquement délibéré prévues par les dispositions précitées du code général des impôts.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C… doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l’instance :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administration font obstacle à ce qu’une quelconque somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… C… et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 16 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Nicolet, président,

M^me Hascoët, première conseillère,

M. Cherief, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 janvier 2026.

Le rapporteur,

H. Cherief

Le président,

Ph. Nicolet

La greffière,

L. Curot

La République mande et ordonne au ministre de de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,