Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 et 22 mars et le 10 octobre 2023, M^me D… B… et M. A… C…, représentés par M^e C…, doivent être regardés comme demandant au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2019, ainsi que les pénalités afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 1 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M^me B… et M. C… soutiennent que :

- l’administration a détourné le droit de communication pour mettre en œuvre un examen de situation fiscale personnelle, sans l’assortir des garanties de procédure correspondantes ;

- ce faisant, et sur le terrain de l’interprétation administrative de la loi fiscale, elle a méconnu les prescriptions de la doctrine BOI-CF-PGR-20-10, n° 280 du 22 mai 2015 ;

- conformément aux dispositions du décret du 22 février 2016, la plus-value dégagée aurait dû être déclarée en 2016 et ne pouvait donc plus faire l’objet d’une rectification en 2021, la prescription étant intervenue au 31 décembre 2019 ;

- ils doivent être déchargés de la majoration de 80 % pour abus de droit par voie de conséquence.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 septembre 2023 et 8 février 2024, l’administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal sud-est-outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par M^me B… et M. C… n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 2016-177 du 22 février 2016 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique du 10 octobre 2025 :

- le rapport de M. Jégard,

- et les conclusions de M. Felsenheld, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M^me D… B… et M. A… C… ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces pour les revenus perçus en 2019. Ce contrôle a mis en évidence que M. C… avait acquis le 30 septembre 2006 puis le 3 mars 2011, respectivement 50 et 112 parts de la société à responsabilité limitée (SARL) France immobilier, portant ainsi à 32,40 % la détention de son capital social. Cette société a été transformée le 12 décembre 2016 en société par actions simplifiée dont il a été désigné président. Le 15 décembre 2016, a été créée l’entreprise unipersonnelle à responsabilité (EURL) Caronara, constituée de la totalité des parts détenues par M. C… dans la société France immobilier. Cette dernière société exerce une activité de marchande de biens. M. C… a obtenu dans cette opération 10 000 parts, d’une valeur de 68,04 euros, générant une plus-value de 381 290 euros. Cette plus-value n’a pas été déclarée, M. C… bénéficiant d’un report d’imposition. La société Caronara a créé la SARL Rica le 7 décembre 2018. À l’issue de ce contrôle sur pièces, la directrice du contrôle fiscal sud-est-outre-mer, mettant en œuvre la procédure d’abus de droit, a rehaussé les bases d’imposition des époux E…, mettant ainsi à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2019, ainsi que diverses pénalités. Par leur requête, M^me B… et M. C… demandent la décharge partielle des cotisations supplémentaires auxquelles ils ont été ainsi assujettis.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

D’une part, aux termes de l’article L. 81 du livre des procédures fiscales : « Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d’avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. / (…) / Le droit prévu au premier alinéa s’exerce sur place ou par correspondance, y compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. / Les agents de l’administration peuvent prendre copie des documents dont ils ont connaissance en application du premier alinéa. / (…) ». Et l’article L. 85 de ce code énonce : « Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l’administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité ».

D’autre part, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / (…) ». L’article L. 47 de ce code énonce : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’une personne physique au regard de l’impôt sur le revenu, (…) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification (…). / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L’avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / (…) / En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ».

M^me B… et M. C… soutiennent que le service n’a pu déterminer le montant du rehaussement des bases d’imposition sans se livrer à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle dont ils n’auraient pas été préalablement avisés, en méconnaissance des dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales rappelées au point précédent. Il résulte de l’instruction que le service a utilisé son droit de communication pour demander, d’une part, le 26 juillet 2021 à la SARL Rica l’état détaillé du stock des marchandises, reporté au bilan de l’exercice clos le 31 décembre 2019, pour un montant de 125 000 euros, les factures correspondantes ainsi que le solde des comptes courants d’associés détenus par M. C… au 31 décembre 2019 et, d’autre part, le 23 aout 2021 à l’EURL Caronara le détail des extraits des comptes correspondant aux « autres créances » (ligne 072 bilan des exercices clos les 31 décembre 2018 et 2019 pour des montants respectifs de 145 774 euros puis 163 328 euros) ainsi que le solde des comptes courants d’associés détenus par M. C… au 31 décembre 2019. Ces documents correspondent aux documents dont la communication est possible en application de l’article L. 85 du livre des procédures fiscales dont les dispositions sont rappelées au point 2. La seule consultation de ces pièces, auprès de sociétés tierces, a permis au service d’établir que ni l’EURL Caronara ni la SARL Rica n’ont eu d’activité effective. Ainsi, le vérificateur ne s’est pas livré, à ce stade de la procédure, à un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par M. C… et ses revenus réels. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, que le service se serait livré à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

Ils ne peuvent en outre utilement se prévaloir des prescriptions de la doctrine BOI-CF-PGR-20-10, n° 280 du 22 mai 2015 sur ce moyen de régularité de la procédure d’imposition.

Sur le bienfondé des impositions :

Aux termes, d’une part, de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / (…) ».

Aux termes, d’autre part, de l’article 150-0 B ter du code général des impôts : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) / III. – Le report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes : / 1° L’apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ; / 2° La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de celui-ci. Pour l’application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : / a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; / b) Lorsqu’il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires ; / c) Ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision. / Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. / Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu’ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale. / (…) / VI. – Un décret fixe les conditions d’application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables et des sociétés bénéficiaires de l’apport des titres ». Ce décret, du 22 février 2016 relatif aux obligations déclaratives afférentes au régime du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts, a modifié l’article 74-0 K de l’annexe II du code général des impôts comme suit : « 1. Le contribuable qui réalise une opération relevant du champ d’application du régime du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts mentionne distinctement sur la déclaration spéciale des plus-values prévue à l’article 74-0 F le montant de la plus-value dont l’imposition est reportée ainsi que les éléments nécessaires à sa détermination. / Le contribuable mentionne en outre les informations suivantes : / a) La date de l’opération d’apport ; / b) La dénomination et l’adresse du siège social ou du principal établissement de la société bénéficiaire de l’apport et, le cas échéant, de la société ou du groupement interposé qui a réalisé l’apport de titres ; / c) La nature juridique des droits apportés ; / d) Le nombre de titres apportés ainsi que leur valeur réelle unitaire à la date de l’apport ; / e) Le nombre de titres reçus ainsi que leur valeur nominale et leur valeur réelle unitaire à la date de l’apport ; / f) Le cas échéant, le montant de la soulte reçue ou de la soulte versée. / 2. Le contribuable joint à la déclaration mentionnée au 1 une attestation émise par la société bénéficiaire de l’apport précisant qu’elle est informée que les titres qui lui ont été apportés sont grevés d’une plus-value en report d’imposition en application de l’article 150-0 B ter du code général des impôts ».

L’article 150-0 B ter précité du code général des impôts prévoit, sous certaines conditions, un mécanisme de report d’imposition de plein droit des plus-values réalisées lors d’opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, contrôlée par l’apporteur. Ces dispositions ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l’imposition d’une plus-value est constitué au cours de l’année de sa réalisation, de constater et de calculer la plus-value d’échange l’année de sa réalisation et de l’imposer l’année au cours de laquelle intervient l’événement qui met fin au report d’imposition, qui peut notamment être l’absence de réinvestissement effectif de la plus-value.

Il résulte de l’instruction qu’à la date de l’apport des parts sociales par M. C…, la société bénéficiaire de l’apport était contrôlée par l’intéressé, de sorte que les conditions posées par le III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts étaient remplies. Il s’ensuit que la plus-value réalisée par M. C… à l’occasion de cet apport a fait l’objet d’un report d’imposition de plein droit, sans que la circonstance que le contribuable n’a pas déclaré la plus-value réalisée au titre de l’année 2016 puisse avoir pour effet l’imposition de cette plus-value au titre de l’année durant laquelle elle a été réalisée.

Toutefois, d’une part, il résulte de la proposition de rectification du 8 septembre 2021 que les fonds investis dans la SARL Rica ont été libérés seulement en juillet 2019 et en octobre 2020, faisant ainsi échec à la condition tenant au réinvestissement du produit de la cession dans un délai de deux ans à compter de celle-ci. D’autre part, il résulte de cette même proposition de rectification que le bilan de la société Rica au 31 décembre 2019 ne comportait aucun chiffre d’affaires. Les requérants ne contestent par ailleurs pas que cette société qui ne détient à son actif qu’une seule maison d’habitation, à rénover, n’a effectué aucun des travaux nécessaires à son activité de marchande de biens.

Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le délai de deux ans a expiré au cours de l’année 2018. L’administration fiscale avait donc jusqu’au 31 décembre 2021 pour interrompre le délai de reprise, ce qu’elle a fait par la notification de la proposition de rectification du 8 décembre 2021. Il s’ensuit que le moyen tiré de ce qu’au 31 décembre 2021, le droit de reprise de l’administration du report d’imposition de la plus-value dégagée en 2016 était prescrit, doit être écarté.

Sur les pénalités :

Il résulte de ce qui vient d’être dit que le moyen tiré de ce que, par voie de conséquence de la prescription du droit de reprise de l’administration, les requérants doivent être déchargés de la majoration de 80 % pour abus de droit qui leur a été infligée, doit être écarté.

Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M^me B… et M. C… doit être rejetée, y compris en ce qu’elle comporte une demande fondée sur les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B… et M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me D… B… et M. A… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Copie en sera délivrée à l’administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal sud-est-outre-mer.

Délibéré après l’audience du 10 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Khater, présidente,

M. Jégard, premier conseiller,

M^me Lebon, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2025.

Le rapporteur,

X. JÉGARD

La présidente,

A. KHATER

La greffière,

C. JUSSY

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.