Vu la procédure suivante :

I – Par une requête et des mémoires enregistrés sous le n° 2300515 les 23 janvier et 26 mai 2023, M. et M^me A C, représentés par M^e Maille, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, des majorations et intérêts de retard mis à leur charge au titre des années 2018 à 2020.

Ils soutiennent que :

— à titre principal, la procédure suivie à l’encontre de la société 2N Express est entachée d’irrégularité dès lors d’une part, que la société n’a pas sollicité la tenue des opérations de contrôle dans les locaux de l’administration en méconnaissance des dispositions de l’article L. 13 du livre des procédure et d’autre part, que les gérants n’ont pu rencontrer le vérificateur en méconnaissance du principe du contradictoire ;

— à titre subsidiaire, d’une part, l’administration n’établit pas, que les sommes virées sur les comptes courants de M. et M^me C, ne constituent pas des avantages ou des rémunérations octroyées dans l’intérêt de l’entreprise en méconnaissance des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts ; la proposition de rectification notifiée à la société 2M Express indique que la société a comptabilisé, pour M. C, des remboursements de note de frais pour 23 126 euros, des apports en compte courant d’associé pour 36 070 euros et des remboursements de frais au titre des exercices clos en 2019 et 2020 ;

— d’autre part, l’administration ne démontre pas que M. C est le bénéficiaire des revenus distribués en méconnaissance des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts alors qu’il est associé à parts égales de la société 2N Express avec M. B ; les sommes en cause ont été remises aux chauffeurs pour payer les frais relatifs aux livraisons (essence, péage, nourriture ).

Par un mémoire en défense enregistré le 19 avril 2023, le directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 20 avril 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 mai 2023.

II – Par une requête enregistrée le 10 mars 2023 sous le n° 2301941, M. et M^me A C, représentés par M^e Maille, demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, des majorations et intérêts de retard mis à leur charge au titre de l’année 2017.

Ils soutiennent que :

— ils contestent l’imposition de la somme de 117 003 euros correspondant au profit sur le Trésor réalisé par la société 2M Express au cours de l’exercice clos en 2017 dès lors qu’il n’y a pas de distribution de revenus au sens des articles 109,1-1° et 110,1 du code général des impôts en cas de réintégration dans les bases de l’impôt sur les sociétés d’une somme égale aux rappels de taxe sur la valeur ajotuée non déductible en compensation de l’exercice du droit à la cascade ;

— l’administration, qui a constaté que les sommes encaissées en chèques et en espèces, figurent sur les relevés de comptes bancaires de la société 2N Express, ne démontre pas que les bénéfices ont été désinvestis ;

— elle n’établit pas que M. C est le bénéficiaire des revenus distribués, en outre, les sommes en cause ont été remises aux chauffeurs pour payer les frais relatifs aux livraisons (essence, péage, nourriture ) et aucun mouvement n’a été identifié sur ses comptes bancaires.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 mai 2023, le directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 13 juin 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 1er juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Bardad, première conseillère ;

— les conclusions de M^me Collomb, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A C est co-gérant et associé à hauteur de 50 % de la société à responsabilité limité 2M Express, qui exerce une activité de prestations de services dans les transports routiers de fret de proximité. La SARL 2M Express a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos, d’une part, en 2017 et d’autre part, en 2018, 2019 et 2020. A l’issue des opérations de contrôle, le service a rehaussé ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés. M. et M^me C ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2017 et 2018 à 2020 à l’issue duquel certaines sommes réintégrées dans le résultat imposable de la société2M Express ont été regardées comme distribuées au profit des intéressés et imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 et du c de l’article 111 du code général des impôts. Par une décision d’admission partielle du 11 janvier 2023, les distributions imposables ont été ramenées à la somme totale de 70 762 euros. Par les présentes requêtes, M. et M^me C demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, des majorations et intérêts de retard mis à leur charge au titre des années 2017 à 2020.

Sur la jonction :

2. Les requêtes enregistrées sous les n° 2300515 et 2301941 pour M. et M^me C, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

3. En vertu du principe d’indépendance des procédures d’imposition, l’irrégularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société de capitaux n’a d’incidence ni sur la régularité de la procédure suivie à l’égard d’un associé ni sur le bien-fondé des impositions auxquelles il a été assujetti. Par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que la procédure d’imposition suivie à l’encontre de la société 2M Express est entachée d’irrégularité.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

S’agissant de la charge de la preuve :

4. Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ».

5. M. et M^me C s’étant abstenus de répondre, dans le délai de trente jours prévu par l’article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, à compter de la réception de la proposition de rectification du 3 juin 2021 en ce qui concerne l’année 2017 et de la proposition de rectification du 18 janvier 2022 en ce qui concerne les années 2018, 2019 et 2020, la charge de la preuve de l’exagération des impositions en litige leur incombe.

6. Toutefois, il appartient à l’administration d’établir l’appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu’elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d’imposition suivie.

S’agissant des revenus distribués :

Quant aux revenus distribués au titre de l’année 2017 :

7. D’une part, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 4° () les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice () ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales : « En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. () ». Aux termes des troisième et sixième alinéas du même article : « Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l’impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l’impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. / () L’imputation prévue aux troisième et quatrième alinéas est soumise à la condition que les associés ou actionnaires reversent dans la caisse sociale les sommes nécessaires au paiement des taxes sur le chiffre d’affaires et des taxes assimilées, de l’impôt sur les sociétés et de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers se rapportant aux sommes qui leur ont été distribuées ».

8. En application de ces dispositions, pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la réalisation de recettes dissimulées réalisées au cours d’un exercice donné est en principe, en vertu des dispositions du 4° du 1 de l’article 39 du code général des impôts citées au point 1, déductible des résultats de l’exercice au cours duquel il est mis en recouvrement. Par dérogation, le premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales prévoit qu’en cas de vérification simultanée au regard de l’impôt sur les sociétés et des taxes sur le chiffre d’affaires, ce rappel est déduit des résultats de l’exercice vérifié, sauf à ce que la société s’oppose à l’application des dispositions de ce dernier article.

9. D’autre part, aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d’Etat « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. / () ".

10. En application des dispositions de l’article 110 du code général des impôts citées au point 8, le montant susceptible d’être regardé comme distribué entre les mains d’un associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 de ce code se limite au rehaussement du résultat de l’exercice vérifié retenu pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice.

11. Il résulte des dispositions citées aux points 6 et 8 que lorsque le rappel de taxe sur la valeur ajoutée n’a pas été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, mais a été déduit de ceux de l’exercice de sa mise en recouvrement par application du 4° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, le montant regardé comme distribué entre les mains de l’associé sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 de ce code s’entend de la totalité des recettes dissimulées, en ce compris le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant. Il appartient dans ce cas à l’administration d’établir l’appréhension de ces sommes par l’associé, cette appréhension étant toutefois présumée lorsque ce dernier est le maître de l’affaire.

12. En revanche, lorsque ce rappel a été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice par application des dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant regardé comme distribué sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Toutefois, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes est imposable entre les mains de l’associé sur le fondement du 2° du 1 de cet article 109, à condition que l’administration établisse que cette somme a été mise à sa disposition.

13. Il est constant que les impositions en litige au titre de l’année 2017 procèdent de l’inclusion dans les revenus taxables entre les mains de M. et M^me C, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, de sommes correspondant à un rehaussement des bénéfices de la société 2M Express au titre de l’exercice clos en 2017. L’administration a relevé qu’au titre de l’exercice clos en 2017, la société 2M Express avait encaissé la somme de 10 870,06 euros par chèques, la somme de 13 650 euros en espèces par dépôt auprès du guichet automatique de banque (GAB), la somme de 117 003 euros à la suite du profit sur le Trésor réalisé par la société au cours de l’exercice précité, soit une somme totale de 151 523 euros, ramenée à 141 523 euros à la suite de la décision d’admission partielle du 11 janvier 2023. En outre, le service a constaté que les sommes en cause n’avaient pas été enregistrées dans le fichier des écritures comptables transmis par la société au titre de l’exercice 2017, qu’elles figuraient sur les relevés du compte bancaire détenu par la société 2M Express et qu’elles n’avaient pas été déclarées par le foyer fiscal de M. C en tant que revenus de capitaux mobiliers. Compte tenu de sa qualité de co-gérant et d’associé à hauteur de 50 %, la somme de 70 762 euros a été considérée comme directement distribuée au profit des requérants en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

14. Il résulte de l’instruction et en particulier de la proposition de rectification n° 3924 du 3 juin 2021, que l’administration a notifié à la société 2M Express un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d’un montant total de 117 003 euros au titre de l’exercice clos en 2017. Il résulte également de la proposition de rectification n° 2120 du 3 juin 2021 que le résultat rectifié de la société, avant cascade, était de 154 703 euros. L’administration a déduit le supplément de taxe sur la valeur ajoutée de 117 003 euros des résultats de l’assiette de l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2017 en application des dispositions de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales, soit un résultat fiscal imposable rectifié de 37 700 euros. Toutefois, lorsque les dispositions du premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales ont été appliquées, le montant correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société n’est susceptible d’être regardé comme distribué que sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, et non sur le fondement de celles du 1° du 1 du même article. Dans ces conditions, M. et M^me C sont fondés à soutenir que l’administration ne pouvait imposer, entre leurs mains, la somme de 117 003 euros sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts précité.

15. Par ailleurs, pour estimer que les sommes de 10 870,06 euros et de 13 650 euros avaient été distribuées au profit de M. et M^me C, l’administration s’est bornée à relever, dans la proposition de rectification n° 2120 du 3 juin 2021, d’une part, que M. C détenait 50 % des parts de la société 2M Express et d’autre part, qu’il était co-gérant de cette société. Toutefois, ne peut être qualifié de seul maître de l’affaire que la personne qui exerce la responsabilité effective de l’ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. En l’espèce, M. C conteste avoir bénéficié de ces sommes. Dans ces conditions, en se prévalant des seules circonstances tirées de la qualité de co-gérant et d’associé à hauteur de 50 %, l’administration n’apporte pas d’éléments permettant de regarder M. C comme le seul maître de l’affaire et, par suite, comme étant réputé avoir appréhendé les revenus présumés distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts au titre de l’année 2017.

16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête n° 2301941 que M. et M^me C sont fondés à demander la décharge de l’ensemble des impositions mises à leur charge au titre de l’année 2017.

Quant aux revenus distribués au titre des années 2018 à 2019 en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts :

17. Pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer est le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

18. L’administration a constaté, lors des opérations de contrôle, des retraits d’espèces effectués à partir du compte bancaire de la société 2M Express d’un montant de 52 426 euros au titre de l’année 2018, de 16 098 euros au titre de l’année 2019 et de 10 280 euros au titre de l’année 2020. En l’absence de justificatif établissant que ces sommes avaient été utilisées dans l’intérêt de la société, le service a considéré qu’elles constituaient des revenus distribués aux associés à hauteur de leur participation dans le capital social. M. A C et M. D B étant associés à parts égales et co-gérants, des revenus distribués leurs ont été notifiés respectivement pour un montant en base de 26 213 euros au titre de l’année 2018, de 8 049 euros au titre de l’année 2019 et de 5 140 euros au titre de l’année 2020.

19. Pour estimer que ces revenus distribués avaient été appréhendés par le requérant à hauteur de sa participation au capital en sa qualité de co-gérant, le service a relevé à la suite du droit de communication exercé auprès de l’établissement financier au sein duquel la société 2M Express a ouvert un compte bancaire, que les représentants légaux de la société à savoir M. C et M. B étaient porteurs de la carte bancaire de la société et que les sommes en cause retirées dans des distributeurs automatiques de billets ne pouvaient avoir été retirées que par les représentants légaux de la société. En outre, l’administration a également considéré que les retraits d’espèces ne pouvaient avoir été mis à disposition des chauffeurs de la société dès lors qu’elle n’avait disposé que d’un seul salarié, à temps partiel, pour la période allant du « 1er janvier au 30 novembre 1998 ». La société 2M Express n’avait ainsi déclaré aucun salarié au titre des exercices 2019 et 2020 et les retraits d’espèces effectués en 2018 n’étaient accompagnés d’aucun justificatif démontrant que les sommes en litige avaient été versées à son chauffeur. Toutefois, ces éléments ne permettent pas d’établir que M. C aurait effectivement appréhendé les sommes correspondant au rehaussement du résultat imposable de la société 2M express alors que l’intéressé, qui conteste les avoir perçues, n’était pas le seul titulaire d’une carte bancaire de la société et qu’il n’est pas établi qu’il aurait procédé avec sa carte bancaire au retrait des sommes en litige. Dans ces conditions, l’administration ne démontre pas l’appréhension des revenus réputés distribués. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête n° 2300515, M. et M^me C sont fondés à soutenir que c’est à tort que le service a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2018, 2019 et 2020 sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code précité et à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge.

Quant aux rémunérations occultes :

20. D’une part, aux termes de l’article 54 du code général des impôts : « Les contribuables mentionnés à l’article 53 A () sont tenus de représenter à toute réquisition de l’administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ». Aux termes de l’article 54 quater du même code : « Les entreprises sont tenues de fournir, à l’appui de la déclaration de leurs résultats de chaque exercice, le relevé détaillé des catégories de dépenses visées au 5 de l’article 39 () ».

21. D’autre part, aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ».

22. L’administration a réintégré comme rémunérations occultes, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les virements émis à partir du compte bancaire de la SARL 2M Express au profit des comptes bancaires personnels de M. et M^me C pour un montant de 21 918 euros en 2018, 40 250 euros en 2019 et 106 547 euros en 2020. Pour considérer que ces sommes étaient constitutives d’une rémunération ou d’un avantage occulte au sens du c. de l’article 111 du code général des impôts, l’administration a relevé que ces virements n’étaient assortis d’aucun justificatif permettant d’établir qu’ils constituaient la contrepartie d’une prestation de service ou la rémunération d’une fonction effectuées dans l’intérêt de la société 2M Express. En l’espèce, le service vérificateur d’une part, n’a pas eu accès à la comptabilité pour les exercices 2019 et 2020, les fichiers des écritures comptables n’ayant pas été présentés et d’autre part, la comptabilité a été rejetée au titre de l’année 2018 compte tenu des irrégularités constatées et notamment l’absence de justificatifs. La mise à disposition de ces sommes, constatées par leur inscription sur les comptes bancaires personnels de M. et M^me C, est ainsi établie par le service, les requérants ne produisant pas d’élément de nature à établir qu’ils n’auraient pas été les bénéficiaires des sommes mises à leur disposition par la société 2M Express ni davantage que ces sommes auraient été exposées dans l’intérêt de l’entreprise et n’auraient pas fait l’objet d’un désinvestissement ainsi qu’ils le prétendent. Par suite, c’est à bon droit que ces sommes ont été regardées comme constituant des distributions occultes au sens du c) de l’article 111 du code général des impôts imposables au nom des intéressés au titre des années 2018 à 2020 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

23. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C sont fondés à demander la décharge d’une part, des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2017 et d’autres part, des impositions mises à sa charge sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts au titre des années 2018, 2019 et 2020 et des majorations correspondantes.

DÉCIDE :

Article 1er : M. et M^me C sont déchargés de l’ensemble des impositions et des pénalités restant à leur charge au titre de l’année 2017.

Article 2 : M. et M^me C sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux, des majorations et des intérêts de retard auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2018, 2019 et 2020, résultant de la réintégration dans leurs bases imposables, sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, de revenus distribués par la société 2M Express d’un montant de 26 213 euros au titre de l’année 2018, de 8 049 euros au titre de l’année 2019 et de 5 140 euros au titre de l’année 2020.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2300515 de M. et M^me C est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A C et au directeur régional des Finances publiques de la région d’Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.

Délibéré après l’audience le 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Segado, président,

M^me Bardad, première conseillère,

M^me Boulay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2024.

La rapporteure,

N. BardadLe président,

J. Segado

La greffière,

G. Montézin

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Une greffière,

2, 2301941