Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 octobre 2022 et le 31 janvier 2024, la société anonyme (SA) Kapa Santé, représentée par M^e Alexander, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de maintenir le sursis de paiement appliqué sur le fondement de l’article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— c’est à tort que l’administration a réintégré, dans son résultat de l’exercice clos au 31 décembre 2017, une provision pour risque de mise en jeu d’une caution ;

— elle est fondée à invoquer l’instruction référencée BOI-BIC-PROV-20-20-10 ;

— le calcul de la plus-value sur la cession des titres de la SCI du Parc est erroné dès lors qu’en application du II de l’article 46 quater-0 ZH de l’annexe III au code général des impôts, l’administration aurait dû effectuer une différence entre la valeur d’origine des titres de la SCI du Parc et le prix de vente de la SAS Clinique d’Orthez ;

— elle est fondée à demander une compensation entre la plus-value de court terme réalisée en 2015 par la SAS Clinique d’Orthez à l’acquisition de la SCI du Parc et la moins-value de court terme réalisée en 2017 à la vente de la SAS Clinique d’Orthez ;

— elle est fondée à invoquer le paragraphe n° 210 de l’instruction référencée BOI-IS-GPE-20-20-50-10.

Par deux mémoires en défense enregistrés le 29 mars et le 29 juin 2023, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SA Kapa Santé ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

— les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Alexander, représentant la SA Kapa Santé.

Considérant ce qui suit :

1. La SA Kapa Santé a fait l’objet de deux procédures de vérification de comptabilité, la première, portant sur son propre résultat, et la seconde portant sur le résultat du groupe fiscalement intégré dont elle est la mère. A l’issue de la première, l’administration a remis en cause la déduction, du résultat de la SA Kapa Santé déclaré au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017, d’une provision pour risque de mise en jeu d’une caution. A l’issue de la seconde, le service a réintégré, dans le résultat du groupe déclaré au titre du même exercice, une plus-value d’apport de titres à la SAS Clinique d’Orthez du fait de la sortie du groupe de cette dernière. Sa réclamation ayant été rejetée, la SA Kapa Santé demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2017.

Sur la demande de maintien du sursis de paiement :

2. Le présent jugement se prononce sur le fond de l’affaire. Les conclusions de la requête tendant au maintien du sursis de paiement des impositions contestées se trouvent donc privées d’objet.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la réintégration d’une provision :

3. En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice ». Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l’entreprise. Une provision peut alors être portée dans les écritures comptables de la société avant l’expiration du délai de déclaration des résultats.

4. Doit être prise en compte, pour la détermination du bénéfice net, une provision constituée pour faire face à un engagement de caution relevant d’une gestion normale, dès lors, d’une part, que le montant de la perte probable est nettement précisé, et que, d’autre part, les événements intervenus au cours de l’exercice rendent probables la défaillance du débiteur principal, la mise en jeu de la caution, et l’impossibilité pour la personne qui l’a donnée de recouvrer la créance à laquelle elle sera subrogée.

5. Il résulte de l’instruction que la SA Kapa Santé s’est portée caution de trois prêts bancaires souscrits par sa filiale, la SCI GSI, auprès de la BNP, de la BDAF et de la BRED pour un montant restant dû au 31 décembre 2017 de 3 379 584,86 euros. A la clôture de l’exercice 2017, la société requérante a déduit de son résultat individuel une provision d’un montant de 3 000 000 d’euros, à raison du risque qu’elle estimait de mise en jeu de sa caution. L’administration a remis en cause la déduction de cette provision au motif qu’au 31 décembre 2017, il n’était pas probable que la SA Kapa Santé soit mise dans la situation d’intervenir financièrement pour le compte de la SCI GSI.

6. A l’appui de sa contestation de la remise en cause de cette provision, la SA Kapa Santé soutient qu’à la fin de l’année 2017, la SCI GSI était susceptible de ne plus être en mesure de rembourser ses prêts bancaires dès lors que ses seules ressources provenaient de la SAS CSG, locataire du bien immobilier de la SCI GSI, rencontrant des difficultés financières au point d’être placée en procédure de redressement judiciaire le 26 mars 2018. Pour l’établir, elle produit un courriel d’une salariée de la BRED l’informant que le compte SCI GSI est débiteur de 5 543 euros. Toutefois, outre le fait que ce débit est très inférieur au montant de la provision constituée, ce mail n’annonce aucune mise en jeu de la caution de la requérante. La SA Kapa Santé produit également un courrier du 21 novembre 2018 adressé par la BNP Paribas à sa filiale, informant cette dernière que l’échéance du 18/11/2018 n’a pas été honorée. Toutefois, ce courrier n’est pas adressé à la requérante en tant que caution et est postérieur à l’expiration du délai de déclaration des résultats de l’exercice clos au 31 décembre 2017. Enfin, la circonstance que la SAS CSG rencontrait des difficultés financières ne saurait entraîner un risque probable que la SCI GSI, propriétaire du patrimoine immobilier qu’elle loue, soit elle-même dans une situation telle que doive être mise en jeu la caution de la SA Kapa Santé. Dans ces conditions, cette dernière ne démontre pas que les événements intervenus au cours de l’exercice 2017 rendaient probables la défaillance de son débiteur principal, la SCI GSI, la mise en jeu de la caution, et l’impossibilité pour la requérante de recouvrer la créance à laquelle elle serait subrogée. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a réintégré, dans son résultat de l’exercice clos au 31 décembre 2017, une provision pour risque de 3 000 000 d’euros.

7. En second lieu, si la requérante invoque l’instruction référencée BOI-BIC-PROV-20-20-10, publiée le 17 décembre 2013, d’une part, la requérante n’en cite aucun paragraphe particulier. D’autre part, cette instruction n’a pas trait à une provision pour mise en jeu probable d’une caution. Par suite, le moyen, qui n’est pas assorti de précision suffisante pour en apprécier le bien-fondé, doit être écarté.

En ce qui concerne l’imposition d’une plus-value :

8. Aux termes de l’article 223 F du code général des impôts : « La fraction de la plus-value ou de la moins-value afférente à la cession entre sociétés du groupe d’un élément d’actif immobilisé, acquise depuis sa date d’inscription au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession, n’est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d’ensemble au titre de l’exercice de cette cession (). / Lors de la cession hors du groupe du bien ou de la sortie du groupe d’une société qui l’a cédé ou de celle qui en est propriétaire, la société mère doit comprendre dans le résultat ou plus-value ou moins-value nette à long terme d’ensemble, le résultat ou la plus-value ou la moins-value qui n’a pas été retenu lors de sa réalisation ».

9. Il résulte de l’instruction que par acte du 25 septembre 2015, la société requérante a apporté les titres de la SCI du Parc à la SAS Clinique d’Orthez pour une valeur d’apport de 4 000 000 d’euros. Elle a alors neutralisé la plus-value réalisée par la SAS Clinique d’Orthez en application du premier alinéa de l’article 223 F du code général des impôts. Le 27 décembre 2016, la SA Kapa Santé a cédé l’intégralité des titres de la SAS Clinique d’Orthez, détenant elle-même 100 % des titres de la SCI du Parc, à une société extérieure au groupe, pour un montant d’un euro. L’administration a réintégré, dans le résultat du groupe de l’exercice clos au 31 décembre 2017, la plus-value réalisée en 2015.

10. En premier lieu, aux termes de l’article 46 quater-0 ZH de l’annexe III au code général des impôts : « II. Pour l’application des dispositions de l’article 223 F du code général des impôts, la société mère doit : / () 3. Comprendre dans le résultat ou la plus-value ou moins-value nette à long terme d’ensemble de l’exercice de cession le montant cumulé des plus-values ou des moins-values de cession de titres qui n’ont pas été retenues pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme d’ensemble en application de l’article 223 F lorsque : / a) La cession est réalisée par une société du groupe à une société autre qu’une société du groupe ou autre qu’une société intermédiaire, une société étrangère ou une entité mère non résidente, et porte sur des titres d’une autre société du groupe (). / III. () 2. Les dispositions du 3 du II s’appliquent également () lors de la sortie du groupe de la société qui est propriétaire de ces titres () ».

11. Il résulte de l’instruction que la réintégration de la plus-value réalisée en 2015 a été justifiée par la sortie du groupe Kapa Santé de la SAS Clinique d’Orthez, propriétaire des titres immobilisés de la SCI du Parc. Il convient donc d’appliquer le III et non pas le II de l’article 46 quater-0 ZH de l’annexe III au code général des impôts. Conformément au calcul réalisé par le service vérificateur, la plus-value réalisée est donc égale à la différence entre le prix d’acquisition par la société propriétaire des titres, et sa valeur d’origine dans les écritures de la société du groupe qui a effectué la première cession à une autre société du même groupe. La SAS Clinique d’Orthez a acquis les titres en 2015 pour une valeur de 4 000 000 d’euros, alors que leur valeur nette comptable initiale dans les immobilisations de la SA Kapa Santé était de 151 euros. Dans ces conditions, la plus-value réalisée en 2015 par la SAS Clinique d’Orthez s’élève bien à 3 999 849 euros. Si la société requérante soutient que l’administration aurait dû effectuer une différence entre la valeur initiale des titres de la SCI du Parc, de 151 euros, et le prix de cession de la SAS Clinique d’Orthez, de 1 euro, cette différence porte sur la valeur de deux sociétés différentes et ne peut donc conduire à la détermination de la plus-value réalisée en 2015 lors du transfert des titres de la SCI du Parc. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le calcul de la plus-value sur la cession des titres de la SCI du Parc est erroné.

12. En deuxième lieu, aux termes de l’article 39 duodecies du code général des impôts : « les plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu’elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d’éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. () / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2 ». Aux termes du a sexies-0 bis du I de l’article 219 du même code : « Le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s’appliquer à la plus ou moins-value provenant des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées réalisées à compter du 26 septembre 2007. Sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l’actif est, à la date de la cession de ces titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière. Pour l’application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles ou les droits mentionnés à la phrase précédente lorsque ces biens ou droits sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale ».

13. L’administration indique, sans être contredite, que la SAS Clinique d’Orthez exerce une activité hospitalière et que ses actifs immobiliers sont affectés à sa propre exploitation. Par suite, elle ne peut être qualifiée de société à prépondérance immobilière. Dans ces conditions, dès lors que les titres de la SAS Clinique d’Orthez étaient détenus par la SA Kapa Santé depuis plus de deux ans à la date de leur cession en 2017, la moins-value réalisée relève du régime du long terme et non pas du régime de court terme comme le soutient la société requérante. Par suite, cette dernière n’est pas fondée à demander une compensation entre la plus-value de court terme réalisée en 2015 par la SAS Clinique d’Orthez à l’acquisition de la SCI du Parc et la moins-value de long terme réalisée en 2017 par la SA Kapa Santé à la vente de la SAS Clinique d’Orthez, qui n’est donc pas déductible du résultat de l’exercice.

14. En troisième et dernier lieu, la SA Kapa Santé n’est pas fondée à invoquer le paragraphe n° 210 de l’instruction référencée BOI-IS-GPE-20-20-50-10 qui a trait à l’application du II de l’article 46 quater-0 ZH de l’annexe III au code général des impôts et non pas du III de cet article, seul applicable au présent litige, ainsi que cela a été dit au point 11.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SA Kapa Santé doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SA Kapa Santé tendant au maintien du sursis de paiement des impositions en litige.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SA Kapa Santé est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SA Kapa Santé et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Niquet, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. BrossierLe greffier,

Signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,