Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 10 juin 2022, M^me B… A…, représentée par M^e Gerbet, demande au tribunal :

1°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et, à titre subsidiaire, la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure est irrégulière au motif que le service qui a procédé au contrôle sur pièces dont elle a fait l’objet était incompétent territorialement ;

- les rehaussements litigieux sont injustifiés dès lors qu’ils sont fondés sur la comptabilité de la société Groupe CPF que le service a rejetée et qu’elle n’était pas en charge de l’établissement de la comptabilité de cette société ;

- elle n’était pas titulaire du compte courant d’associé numéro 455300 dont les écritures ont été qualifiées d’avantages occultes à son profit en 2017 ;

- elle n’a pas bénéficié des sommes portées au crédit des comptes courants d’associé 455100 au titre de l’exercice 2016 et 455300 au titre de l’exercice 2017 ; elle n’avait pas connaissance de l’existence de comptes courants ouverts à son nom, ni de l’existence des écritures en cause ; ces sommes ne sauraient constituer des avantages occultes dès lors que l’administration n’a établi ni élément intentionnel, ni intention libérale ;

- s’agissant de l’écriture n° 01 en date du 30 juin 2017, elle correspond à l’affectation du résultat de l’exercice clos le 31 décembre 2016, décidée par l’assemblée générale le 30 juin 2017 ; c’est à tort que le service, qui a admis sa réclamation sur ce point, n’a réduit sa base d’imposition que de 6 100 euros au lieu de 15 250 euros ;

- la pénalité pour manquement délibéré n’est pas justifiée.

Par ordonnance du 11 juillet 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 18 août 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l’arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Jean,

- et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

A la suite de deux vérifications de comptabilité de la société par actions simplifiée (SAS) Groupe CPF, l’administration a, par deux propositions de rectification en date des 18 décembre 2019 et 6 août 2020, notifié à M^me A…, associée de ladite société, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, d’une part, et de l’année 2017, d’autre part, selon la procédure de rectification contradictoire de l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par la présente requête, M^me A… demande au tribunal la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l’annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d’imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (…) / II. – Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l’égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu’à l’égard des personnes ou groupements qui, en l’absence d’obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement (…) / V. – Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l’égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s’entendent de l’appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l’exercice d’un rôle de direction de droit ou de fait, d’une relation d’association, de subordination ou d’interposition, ou de l’appartenance à un même groupe d’intérêts. Les arrêtés d’attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s’il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens ». Aux termes de l’article 3 de l’arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques : « (…) II. ― Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d’une activité professionnelle, d’une exploitation, d’une entreprise, d’une société, d’un groupement ou d’une entité qu’une personne physique ou l’un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l’ensemble des impositions de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile (…) ».

M^me A… soutient que, dans la mesure où elle résidait à Chelles (Seine-et-Marne), elle ne relevait pas du ressort territorial de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. Toutefois, il n’est pas contesté que la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest était territorialement compétente pour contrôler la SAS Groupe CPF, dont le siège social est situé à Orléans (Loiret). Il résulte par ailleurs de l’instruction que M^me A… détenait 50 % du capital de la SAS Groupe CPF sur la période du 1er janvier 2016 au 30 juin 2017 puis 70 % à compter du 1er juillet 2017. Dans ces circonstances, la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest était compétente pour réaliser le contrôle sur pièces des revenus de M^me A… et pour lui notifier les rectifications litigieuses.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré (…) ». Il n’est pas contesté que le pli contenant la proposition de rectification du 18 décembre 2019 a été retourné au service avec la mention « pli avisé et non réclamé » et que M^me A… n’a pas produit d’observation à la suite de la notification de la proposition de rectification du 6 août 2020 qu’elle a retirée le 13 aout suivant. Dès lors, par application des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il lui incombe de démontrer le caractère exagéré des impositions en litige.

En deuxième lieu, la requérante fait valoir que les rectifications en cause sont injustifiées dès lors qu’elles sont fondées sur la comptabilité de la SAS Groupe CPF que le service a rejetée lors de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l’objet. S’il résulte de l’instruction que le service a rejeté la comptabilité de la SAS Groupe CPF comme non fidèle, non sincère et dénuée de valeur probante pour des motifs au demeurant non contestés, la circonstance que la comptabilité d’une société soit regardée comme non probante ne fait pas obstacle à ce que l’administration utilise des éléments tirés de cette comptabilité pour opérer des rectifications. Par suite, et alors que M^me A… ne saurait utilement se prévaloir de ce qu’elle n’était pas en charge de l’établissement de ladite comptabilité, le moyen doit être écarté.

En troisième lieu, si la requérante se prévaut de contradictions dans les constatations effectuées par le service vérificateur, il résulte des mentions des propositions de rectification du 18 décembre 2019 et du 6 août 2020 que M^me A… a été identifiée comme étant titulaire du compte courant d’associé 455100 au cours de l’exercice 2016 et du compte courant d’associé 455300 au cours de l’exercice 2017. En se bornant à soutenir qu’elle n’avait nullement connaissance du compte 455300 et que celui-ci ne lui appartient pas, la requérante n’apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des impositions en litige.

En quatrième lieu, l’administration est en droit, à tout moment de la procédure, de faire valoir tout moyen nouveau de nature à justifier les impositions en litige ainsi, aux mêmes fins, que de demander qu’une nouvelle base légale, substituée à celle qu’elle avait primitivement retenue, soit donnée à ces impositions, pourvu que cette substitution ne prive le contribuable d’aucune des garanties qui lui sont conférées par la loi. En l’espèce, l’administration a, dans la décision d’admission partielle du 11 avril 2022, renoncé à appliquer le c de l’article 111 du code général des impôts au profit du 1° et du 2° du 1 de l’article 109 du même code, cette substitution de base légale ne privant le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Par suite, la requérante ne saurait utilement faire valoir que l’administration n’établit pas que les sommes en cause constituent des rémunérations ou des avantages occultes au sens du c de l’article 111 du code général des impôts.

En cinquième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (…) ». Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués et doivent être regardées comme mises à sa disposition au titre de l’année au cours de laquelle elles ont fait l’objet d’une inscription en compte courant.

Il résulte de l’instruction que le service a considéré que des sommes, pour un montant total de 78 618,57 euros s’agissant de 2016, et de 10 000 euros s’agissant de 2017, inscrites au crédit des comptes courants d’associé 455100 et 455300 de M^me A… constituaient des revenus distribués en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. En se bornant à soutenir qu’elle n’a pas bénéficié des sommes en cause, dont certaines étaient destinées à son fils, salarié de la société Groupe CPF, et qu’elle n’avait pas connaissance de l’existence de ces comptes courants, ni des écritures en cause puisqu’elle n’était ni dirigeante ni maître de l’affaire, la requérante, qui ne produit aucun élément au soutien de ses allégations et qui au demeurant était associée de la SAS Groupe CPF à hauteur de 50 % puis de 70 % au cours de la période contrôlée, n’apporte pas la preuve qui lui incombe de l’absence de mise à disposition des sommes en cause à son profit.

En dernier lieu, s’agissant de l’écriture n° 01 en date du 30 juin 2017 portant sur un montant de 15 250 euros, il résulte des mentions de la décision d’admission partielle du 11 avril 2022 que le service a considéré que cette somme correspondait à l’affectation du résultat de l’exercice clos le 31 décembre 2016, décidée par l’assemblée générale ordinaire annuelle du 30 juin 2017, imposable sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, ouvrant droit à l’abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l’article 158 du même code et qui n’avait pas été déclarée par la requérante au titre de ses revenus perçus en 2017. Dans ces circonstances, c’est à bon droit que le service a réduit la base d’imposition à l’impôt sur le revenu 2017 en la portant de 27 750 euros à 21 650 euros, soit une réduction de 6 100 euros correspondant audit abattement, sans que la requérante puisse prétendre à la décharge de la somme laissée à sa charge.

En ce qui concerne les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Pour établir manquement délibéré du contribuable, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.

La requérante soutient que l’administration fiscale n’établit pas l’élément intentionnel du manquement. Toutefois, ainsi que l’indiquent les propositions de rectification des 18 décembre 2019 et 6 août 2020, la requérante, qui disposait de 50 % puis de 70 % du capital social de la SAS Groupe CPF au cours de la période contrôlée, ne pouvait ignorer y détenir des comptes courants d’associés la désignant expressément comme titulaire et crédités de plusieurs écritures non justifiées, pour un montant total supérieur à ses revenus déclarés en 2016 et représentant la moitié de ses revenus déclarés en 2017. Dans ces circonstances, l’intention d’éluder l’impôt doit être regardée comme établie et la requérante n’est pas fondée à solliciter la décharge des pénalités qui lui ont été infligées à ce titre.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me A… n’est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à M^me A… la somme que celle-ci réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me A… et à l’administratrice de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 15 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Meyrignac, premier conseiller,

M^me Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2025.

La rapporteure,

A. Jean

Le président,

N. Le Broussois

La greffière,

C. Rouillard

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,