TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE MONTREUIL

N° 1402070

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M. Y X

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M^me Brémeau-Manesme

Rapporteur

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M^me Topin

Rapporteur public

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Audience du 17 novembre 2015

Lecture du 1^er décembre 2015

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RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Tribunal administratif de Montreuil,

(10^e chambre)

19-04-01-01-03

C

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 mars et 15 décembre 2014, M. X, représenté par M^e Belnet, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que les pénalités y afférentes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 500 euros au titre des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— les gains issus de l’exploitation de son image dans le cadre de contrats publicitaires, qui ne sont pas rattachables aux prestations sportives fournies en France pour son activité de tennisman, sont de ce fait imposables en Suisse en application de l’article 23 de la convention fiscale franco-suisse, et non en France en application de l’article 19 de la même convention ;

— les prestations imposées n’ont pas été matériellement fournies et effectivement réalisées en France ;

— l’administration n’a pas utilisé de critère fiable d’affectation d’une quote-part de revenus imposables en France.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 juillet 2014 et 28 janvier 2015, le directeur chargé de la direction des résidents à l’étranger et des services généraux conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. X ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention fiscale signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse, modifiée ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Brémeau-Manesme, premier conseiller ;

— et les conclusions de M^me Topin, rapporteur public.

1. Considérant que M. X, joueur de tennis professionnel domicilié en Suisse, a réalisé en 2009 et 2010 des gains tirés de l’utilisation de son image, dans le cadre de contrats conclus avec des sociétés dont le siège social se situe en France ; qu’il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ainsi qu’aux majorations correspondantes au titre des années 2009 et 2010, dont il demande la décharge ;

Sur le principe de l’imposition en France :

2. Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

Sur le terrain de la loi :

3. Considérant qu’aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. » ; qu’aux termes du II de l’article 164 B du même code : « II. Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France : (…) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France » ;

S’agissant du contrat « Saatchi & Saatchi, Procter et Gamble et IMG Models » :

4. Considérant qu’il résulte de l’instruction que, par un contrat signé le 9 mars 2009 avec les sociétés Saatchi & Saatchi, Procter et Gamble France et IMG Models, M. X s’est engagé, pour une période de douze mois, à faire la promotion d’un shampoing ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, ses prestations ont été exclusivement réalisées sur le territoire français ; que, dès lors, les redevances versées à M. X par la société Saatchi & Saatchi, dont le siège social est situé en France, au titre de ces opérations publicitaires, sont totalement imposables en France ;

S’agissant du contrat « Lacoste » :

5. Considérant qu’il résulte de l’instruction que, par deux contrats signés les 10 mai 2005 et 1^er janvier 2010, M. X s’est engagé à promouvoir les produits de la marque Lacoste ; qu’il résulte des termes de ces contrats que le requérant était tenu de porter les vêtements et accessoires de cette enseigne « dans le cadre de sa vie professionnelle (compétitions, matches, exhibitions internationales…) » ; que si des prestations promotionnelles ont été réalisées par le requérant en dehors du territoire français à l’occasion de compétitions et matches internationaux, de telles prestations ont également été effectuées en France, comme par exemple à l’occasion de la participation du requérant au tournoi de C-D ; que, dès lors, les revenus perçus par M. X par la société Lacoste, dont le siège social est situé en France, au titre de ces opérations promotionnelles, sont partiellement imposables en France ;

S’agissant du contrat « Sony » :

6. Considérant qu’il résulte de l’instruction que, par un contrat signé le 21 juillet 2008 pour une durée de trois ans, M. X s’est engagé à faire la promotion de la marque Sony, notamment par l’apposition d’un logotype « Playstation » « à l’occasion des matches officiels » ; qu’il était également tenu de participer à trois opérations promotionnelles par année, pendant les périodes de tournois et compétitions sportives, tels que le tournoi de C-D, l’US Open, ou le tournoi de Paris-Bercy ; qu’ainsi, si des prestations promotionnelles ont été réalisées par le requérant en dehors du territoire français à l’occasion de compétitions et matches internationaux, de telles prestations ont également été effectuées en France ; que, dès lors, les revenus perçus par M. X par la société Sony, dont le siège social est situé en France, au titre de ces opérations promotionnelles, sont partiellement imposables en France ;

7. Considérant qu’il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale était fondée à imposer les revenus perçus par M. X en France, sur le fondement de la loi fiscale ;

Sur le terrain de la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse, modifiée :

8. Considérant qu’aux termes de l’article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée : « Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue » ;

9. Considérant que si l’administration fiscale soutient, dans son mémoire en défense, qu’il n’est pas démontré que M. X avait la qualité de résident fiscal suisse en 2009 et 2010, il résulte toutefois de l’instruction que le service vérificateur a considéré que le requérant était bien résident fiscal en Suisse au titre des années en litige, ainsi que cela ressort de la proposition de rectification du 10 décembre 2012 ; qu’il y a dès lors lieu de tenir pour établie la qualité de résident fiscal suisse de M. X en 2009 et 2010 ; qu’ainsi l’administration fiscale n’est pas fondée à soutenir que le requérant ne peut utilement se prévaloir des stipulations de cette convention ;

10. Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 19 des stipulations de l’article 19 de la convention fiscale franco-suisse : « Nonobstant les dispositions des articles 16 et 17, les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre Etat contractant en tant qu’artiste du spectacle, tel qu’un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu’un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat » ;

11. Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 23 des stipulations de l’article 23 de la convention fiscale franco-suisse : « 1. Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat » ;

12. Considérant qu’il résulte de ces stipulations que l’administration fiscale n’est fondée à imposer que les seuls revenus que le requérant a tiré de ses activités exercées en France en tant que sportif ;

S’agissant du contrat « Saatchi & Saatchi, Procter et Gamble et IMG Models » :

13. Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X s’est engagé à faire la promotion, en France, d’un shampoing, pour une période de douze mois ; que cette activité publicitaire est sans lien direct avec les activités sportives du requérant ; que, dès lors, les revenus tirés de cette activité n’ont pas été perçus par M. X en tant que sportif, et ne peuvent de ce fait relever des stipulations de l’article 19 de la convention fiscale précitée ; qu’il y a lieu de se fonder sur les stipulations conventionnelles relatives aux autres revenus, prévues à l’article 23, en l’absence de stipulations particulières applicables aux redevances issues de l’exploitation du nom et de l’image d’un contribuable ; qu’à cet égard, de tels revenus ne sont imposables que dans l’Etat de résidence de M. X, soit la Suisse ; que, dès lors, le requérant est fondé à soutenir que la convention franco-suisse fait obstacle à l’imposition en France des revenus en litige ; que, par suite, M. X est fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des redevances perçues pour son activité de promotion pour les sociétés Saatchi & Saatchi, Procter et Gamble et IMG Models, au titre de l’année 2009, ainsi que les pénalités y afférentes ;

S’agissant du contrat « Lacoste » :

14. Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X s’est engagé à porter les vêtements de la marque Lacoste « dans le cadre de sa vie professionnelle (compétitions, matches, exhibitions internationales…) » ainsi qu’à « utiliser exclusivement le sac de sport Lacoste sur un court de tennis » ; qu’il s’est également engagé à promouvoir la marque par ses déclarations « dans le cadre de ses activités sportives » ; que, s’agissant de sa rémunération, en plus d’honoraires fixes, M. X pouvait percevoir, d’une part, des bonus calculés en fonction de son classement ATP et, d’autre part, des primes de victoire à des tournois, comme pour celui de C-D ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que soutient le requérant, il existe un lien direct entre l’exploitation des droits attachés à son image et à son nom et ses prestations sportives ; que, par suite, les revenus en litige ont été perçus par les requérant en tant que sportif ; que, dès lors, M. X n’est pas fondé à soutenir que la convention fiscale franco-suisse fait obstacle à l’imposition en France de ces revenus ;

S’agissant du contrat « Sony » :

15. Considérant qu’il résulte de l’instruction que M. X s’est engagé à faire la promotion de la marque Sony, notamment par l’apposition d’un logotype « Playstation » « à l’occasion des matches officiels » ; qu’il était également tenu de participer à trois opérations promotionnelles par année, pendant les périodes de tournois et compétitions sportives, tels que le tournoi de C-D, l’US Open, ou le tournoi de Paris-Bercy ; que, s’agissant de la rémunération du droit de l’utilisation de l’image du requérant, en plus d’honoraires fixes, il était prévu un bonus modulable en fonction du classement ATP du joueur ; qu’en cas de classement supérieur à 100ème mondial, la redevance fixe était réduite de 30% ; que dans ces conditions, contrairement à ce que soutient M. X, il existe un lien direct entre l’exploitation des droits attachés à son image et à son nom et ses prestations sportives ; que, par suite, il y a lieu de déduire que les revenus en litige ont été perçus par le requérant en tant que sportif ; que, dès lors, M. X n’est pas fondé à soutenir que la convention franco-suisse fait obstacle à l’imposition en France de ces revenus ;

Sur le bien-fondé de l’imposition :

16. Considérant, ainsi qu’il a été dit aux points 5 et 6, que les prestations promotionnelles réalisées pour le compte des sociétés Lacoste et Sony n’ont été que partiellement exécutées en France ; que l’administration n’a imposé les redevances ainsi perçues par M. X que proportionnellement au temps estimé que ce dernier a passé en France, soit 9,03% en 2009 et 23,19% en 2010, au regard de la période d’exposition au public et aux médias en exécution de ces contrats ; que le requérant soutient que les critères retenus par le service ne sont pas fiables et ne reflètent pas correctement son exposition médiatique ; que, s’agissant des contrats conclus avec ces deux sociétés, pour lesquelles l’exploitation des droits attachés à l’image et au nom de M. X sont indissociables de ses activités sportives, l’utilisation de ces droits doit être appréciée indépendamment du lieu d’exploitation des supports publicitaires ; que, dans l’hypothèse où ces prestations sont utilisées tant en France qu’à l’étranger, il appartient au contribuable de justifier des rémunérations imposables en France ; qu’à défaut de justification, les prestations sont considérées utilisées en France ; qu’en l’espèce, en se bornant à soutenir que les critères de répartition retenus par l’administration ne sont pas fiables, sans autre précision, M. X ne justifie pas que le pourcentage de sa rémunération correspondant à l’utilisation effective en France des prestations en litige tel que retenu par l’administration serait exagéré ;

17. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des redevances perçues pour son activité de promotion pour les sociétés Saatchi & Saatchi, Procter et Gamble et IMG Models, au titre de l’année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sur les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative :

18. Considérant qu’il y a lieu de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros dont M. X demande le versement au titre des frais qu’il a exposés dans le cadre de la présente instance et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1^er : M. X est déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des redevances perçues pour son activité de promotion pour le compte des sociétés Saatchi & Saatchi, Procter et Gamble et IMG Models, au titre de l’année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 2 : L’Etat versera à M. X la somme de 1 500 (mille cinq cents) euros au titre des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4: Le présent jugement sera notifié à M. Y X et au directeur chargé de la direction des résidents à l’étranger et des services généraux.

Délibéré après l’audience du 17 novembre 2015, à laquelle siégeaient :

M^me Montagnier, président,

M. Charlot, premier conseiller,

M^me Brémeau-Manesme, premier conseiller.

Lu en audience publique le 1^er décembre 2015.

Le rapporteur Le président,

Signé Signé

H. Brémeau-Manesme M. Montagnier

Le greffier,

Signé

B. Lamy-Rested

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.