Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 février et 13 septembre 2024, la société de droit belge Abelim NV, représentée par M^e Cruveilher, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la majoration de 10 %, d’un montant de 41 695 euros, appliquée au rappel du prélèvement, prévu par les dispositions de l’article 244 bis A du code général des impôts, résultant de la plus-value de cession qu’elle a réalisée le 11 décembre 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que le cumul des pénalités prononcées à son encontre méconnaît le principe de proportionnalité, garanti par les dispositions de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 et ainsi qu’il résulte des réserves d’interprétation du Conseil constitutionnel, dès lors, d’une part, que la majoration prévue par le a. de l’article 1728 du code général des impôts et l’amende prévue par le 1. de l’article 1761 du même code sanctionnent le même manquement tiré du défaut de déclaration dans les délais prescrits et, d’autre part, qu’il résulte des termes du redressement comme des taux de pénalités retenus que ce manquement constitue l’unique motif des pénalités infligées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 mai 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que le moyen soulevé n’est pas fondé.

Par une ordonnance du 8 septembre 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 29 septembre 2025 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Hégésippe, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. En vertu d’un acte de cession du 11 décembre 2017, la société Abelim NV, dont le siège social se situe en Belgique, a cédé à la société Bihr 98 parts sociales qu’elle détenait dans le capital de la société de droit français Br Logistik. A l’issue d’un contrôle sur pièces des déclarations de la société Abelim NV, l’administration fiscale lui a notifié, par proposition de rectification du 8 juin 2021, un rappel du prélèvement, prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts, assorti des intérêts de retard, de la majoration de 10 % prévue à l’article 1728 du même code et de l’amende de 25 % prévue par l’article 1761 de ce code. Ces impositions ont fait l’objet d’un avis de mise en recouvrement du 16 août 2022. La société Abelim NV a présenté, le 15 novembre 2022, une réclamation préalable que le service a rejetée le 11 décembre 2023. La société Abelim NV demande au tribunal de prononcer la décharge de la majoration de 10 % à laquelle elle a été assujettie à raison du rappel du prélèvement prévu par les dispositions de l’article 244 bis A du code général des impôts.

2. D’une part, aux termes de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ».

3. Le principe d’un cumul de sanctions n’est pas, en lui-même, contraire au principe de proportionnalité des peines garanti par l’article 8 de la Déclaration de 1789. Toutefois, lorsque deux sanctions prononcées pour un même fait sont susceptibles de se cumuler, le principe de proportionnalité implique qu’en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues. La seule circonstance que plusieurs incriminations soient susceptibles de réprimer un même comportement ne peut caractériser une identité de faits au sens des exigences résultant de l’article 8 de la Déclaration de 1789 que si ces derniers sont qualifiés de manière identique.

4. D’autre part, aux termes de l’article 244 bis A du code général des impôts : « I. – 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l’article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. / (…) 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : / (…) b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; / (…) 3. Le prélèvement mentionné au 1 s’applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; / (…) h) De parts, d’actions ou d’autres droits dans des organismes, autres que ceux mentionnés aux b à f, quelle qu’en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger, dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens ou droits mentionnés au 3. Si l’organisme dont les parts, actions ou droits sont cédés n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de la cession. / (…) III. – (…) / Par dérogation au III bis et au premier alinéa du présent III, le prélèvement dû par des personnes morales résidentes d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et n’étant pas non coopératif au sens de l’article 238-0 A est déterminé selon les règles d’assiette et de taux prévues en matière d’impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France. (…) / IV. – L’impôt dû en application du présent article est acquitté lors de l’enregistrement de l’acte ou, à défaut d’enregistrement, dans le mois suivant la cession (…) ».

5. Enfin, aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; / (…) ». Aux termes de l’article 1761 du même code : « Entraînent l’application d’une amende égale à 25 % du montant des droits éludés : / 1. Les infractions aux dispositions du I de l’article 244 bis A ; / (…) ».

6. Il résulte de l’instruction qu’en dépit de la plus-value de cession réalisée le 11 décembre 2017, laquelle a été enregistrée le 9 janvier 2018 au service départemental du Haut-Rhin, la société Abelim NV n’a procédé à sa déclaration que le 4 juin 2021 dans le délai de trente jours suivant la mise en demeure adressée par le service de se conformer à cette obligation. Ainsi que le soutient la société requérante, il est constant que pour justifier le prononcé, d’une part, de la majoration litigieuse de 10 % et, d’autre part, de l’amende de 25 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1761 du code général des impôts, le service s’est fondé sur le dépôt tardif de la déclaration de plus-value, postérieurement à la date d’enregistrement de l’opération de cession. Cependant, compte tenu de l’invocation d’un nouveau motif de droit propre à justifier l’amende infligée dans le cadre de la présente instance, l’administration doit être regardée comme sollicitant de substituer au motif initialement retenu le motif tiré de que cette amende pouvait être légalement appliquée en raison du défaut de paiement dans les délais prescrits du prélèvement prévu au I de l’article 244 bis A du code général des impôts. Une telle substitution de motif n’a pas pour effet de priver la société requérante d’une garantie.

7. Si la société requérante soutient que l’application cumulée des pénalités dont elle a fait l’objet méconnaît le principe constitutionnel de proportionnalité, il résulte des dispositions énoncées aux points 4 et 5 que la pénalité fondée sur l’article 1728 du code général des impôts a pour objet de prévenir et de réprimer les omissions relatives à la déclaration de la base d’imposition ou des éléments servant à la liquidation de l’impôt tandis que la pénalité prévue par l’article 1761 du même code vise à réprimer les manquements au régime d’imposition des plus-values des non-résidents tenant à la déclaration de la plus-value et au paiement du prélèvement correspondant. Il en résulte, compte tenu de la méconnaissance par la société Abelim NV de ses obligations distinctes de déclaration et de paiement, que le service est fondé à faire valoir que si les pénalités en cause résultent d’un même comportement, elles n’ont pas sanctionné un fait identique. Par suite, le moyen de la société requérante tiré de ce que le cumul de ces pénalités méconnaît le principe de proportionnalité, tel qu’il est garanti par les dispositions de l’article 8 de la Déclaration de 1789 et ainsi qu’il résulte des réserves d’interprétation du Conseil constitutionnel, doit en tout état de cause être écarté.

8. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Abelim NV doit être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Abelim NV est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Abelim NV et au directeur chargé de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l’audience du 5 février 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Mach, présidente,

M^me Syndique, première conseillère,

M. Hégésippe, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 février 2026.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

La présidente,

A-S. MACH

Le greffier,

S. WERKLING

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.