Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 septembre 2021 et 30 mai 2022, M. C… D… et M^me E… D…, représentés par M^e Vandalle, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

les suppléments d’impôt sur le revenu mis à leur charge sont infondés, dès lors que M. D… est résident fiscal chinois au titre des années 2016, 2017 et 2018, tant au regard du droit interne chinois qu’en application de la convention fiscale franco-chinoise ;

les revenus perçus par M. D… au titre de son activité en Chine font l’objet d’une double imposition ;

ils doivent bénéficier d’un crédit d’impôt d’un montant équivalent à celui de l’impôt sur le revenu auquel ils auraient été assujettis en France à raison des revenus perçus par M. D… au titre de son activité salariée en Chine, en application des stipulations des article 15 et 23 de la convention fiscale franco-chinoise ;

les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis sont infondées, dès lors que M. D… n’est pas résident en France et ne relève pas du régime obligatoire de sécurité sociale français au titre de son activité en Chine ;

ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de l’instruction fiscale 5-B10-85 du 18 février 1985 et de la réponse ministérielle, publiée au journal officiel du Sénat du 22 juillet 1999, faite à M^me F… B…, sénatrice.

Par des mémoires en défense enregistrés les 2 mars 2022 et 7 janvier 2026, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par M. et M^me D… n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

la Constitution ;

l’accord signé le 26 novembre 2013 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu ;

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de la sécurité sociale ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

le rapport de M. Barès,

les conclusions de M^me Frelaut, rapporteure publique,

et les observations de M^e Redor, substituant M^e Vandalle, représentant M. et M^me D….

Considérant ce qui suit :

Les déclarations à l’impôt sur le revenu de M. et M^me D… au titre des années 2016, 2017 et 2018 ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel leur a été notifiée une proposition de rectification du 21 octobre 2019, établie selon la procédure de rectification contradictoire. La réclamation de M. et M^me D… contre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge a été rejetée par l’administration fiscale par une décision du 22 juillet 2021. Par leur requête, M. et M^me D… demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d’imposition, ainsi que les pénalités correspondantes, à raison de salaires perçus par M. D… au titre des années 2016, 2017 et 2018 en contrepartie d’une activité exercée en Chine.

Sur la domiciliation fiscale de M. et M^me D… :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus ». Aux termes du 1 de l’article 4 B du même code : « Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (…) ». Pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

Il résulte de l’instruction que M. D… est propriétaire avec son épouse d’une habitation située à Segré-en-Anjou Bleu (Maine-et-Loire), où leur fille était d’ailleurs fiscalement domiciliée au titre des trois années d’imposition en litige, ainsi que de divers autres biens immobiliers en France à raison desquels ils ont perçu des revenus fonciers. En outre, M. et M^me D… ont déposé leurs déclarations à l’impôt sur le revenu pour les années 2016, 2017 et 2018 en se domiciliant à cette adresse, au titre de laquelle ils se sont acquittés de la taxe d’habitation au cours des mêmes années. Par ailleurs, M. D… exerce une activité de courtage en France et est cotitulaire avec son épouse d’un compte bancaire sur lequel ses salaires en provenance de Chine ont été versés. Enfin, lors de la vente de deux biens immobiliers, les 15 janvier 2016 et 15 mai 2017, M. D… s’est déclaré résident au sens de la réglementation fiscale. M. D… ne produit aucune pièce de nature à établir les modalités de sa vie quotidienne en Chine, pays dont il soutient être également résident fiscal. Dans ces conditions, M. D… doit être regardé comme ayant eu en France le centre de ses intérêts familiaux pendant toute la période en litige et ainsi y disposer de son foyer. Il était, par suite, en application du a) du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, au titre des années en cause, passible avec son épouse de l’impôt sur le revenu en France.

En ce qui concerne l’application de la convention franco-chinoise :

Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l’égard de toute convention ayant cet objet, telle la convention conclue le 26 novembre 2013 entre la France et la Chine, alors même qu’elle définirait directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application.

Aux termes de l’article 4 de la convention fiscale franco-chinoise du 26 novembre 2013 : « 1. Au sens du présent Accord, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son lieu d’enregistrement, de son siège de direction effective ou tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet Etat ainsi qu’à toutes ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ; c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat dont elle possède la nationalité ; d) si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. (…) ».

Les requérants soutiennent que M. D… était résident de la République populaire de Chine au titre des années litigieuses et font valoir à cet égard qu’il y a été imposé sur les revenus issus de son activité salariée auprès de deux sociétés immatriculées à Hong-Kong, qu’il était inscrit au registre des français établis hors de France et était titulaire d’un permis de travail chinois au titre de la période comprise entre 2016 à 2018. Toutefois, outre que l’attestation délivrée le 21 novembre 2019 par le bureau fiscal national de Beijing qu’ils produisent, mentionne que M. D… n’a été assujetti à l’impôt sur le revenu que de janvier 2016 à avril 2017 et n’indique pas à quels revenus cette imposition se rapporte, il ne résulte pas de l’instruction que l’intéressé aurait été assujetti à l’impôt en Chine pour des revenus autres que ceux issus de sources situées dans cet Etat, faute d’attestation de résidence fiscale pour les trois années d’imposition en litige. Dans ces conditions, M. D…, doit être seulement regardé comme résident français, ainsi qu’il a été dit au point 3, au regard tant du droit interne que de la convention fiscale franco-chinoise. Par suite, M. D… ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement des stipulations du a) ou du b) de l’article 4 de la convention franco-chinoise, des circonstances tirées de ce qu’il aurait vécu 190 jours en Chine en 2016, 308 jours en 2017 et 298 jours en 2018 et qu’il est propriétaire d’un appartement acquis en 2005, au demeurant éloigné de Pékin où il indique travailler et alors, en tout état de cause, qu’il soutient avoir été hébergé par sa fille à deux adresses distinctes au cours de la période d’imposition litigieuse.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

En premier lieu, aux termes de l’article 15 de la convention fiscale franco-chinoise du 26 novembre 2013 : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. (…) ». Et aux termes de l’article 23 de la même convention : « 1. En ce qui concerne la France, la double imposition est éliminée de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition du présent Accord, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Chine conformément aux dispositions de l’Accord sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt chinois n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i) et ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt chinois à raison de ces revenus ; (…) ».

Il ne résulte pas de l’instruction que les salaires perçus par M. D… sur son compte bancaire et assujettis à l’impôt sur le revenu en France dans la catégorie des traitements et salaires ont été imposés en Chine. Si les requérants produisent à cet égard une attestation délivrée le 21 novembre 2019 par le bureau fiscal national de Pékin, ce document, comme il a été dit au point 6, outre qu’il ne porte que sur une période comprise entre les mois de janvier 2016 et avril 2017, ne permet toutefois pas d’établir qu’il concernerait les salaires litigieux versés à M. D… par les deux sociétés hong-kongaises qui l’ont employé. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ces salaires auraient fait l’objet d’une double imposition devant donner lieu à un crédit d’impôt égal au montant de l’impôt français sur ces sommes.

En second lieu, aux termes de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : « Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie (…) ».

Il résulte de l’instruction que M. D…, titulaire d’une carte vitale émise en 2002, est affilié au système de sécurité sociale français. Si les requérants font valoir que cette affiliation n’est pas liée à l’activité professionnelle de l’intéressé en Chine mais à celle de courtage exercée, à titre accessoire, en France, cette circonstance est sans incidence. Par ailleurs, en dépit d’une demande de renseignements que le service leur a adressée dans le cadre du contrôle sur pièces dont ils ont fait l’objet, M. et M^me D… n’ont produit aucun élément leur permettant de justifier d’une affiliation au système de sécurité sociale chinois. Dans ces conditions, dès lors que M. D… doit être regardé comme résident français, comme il a été dit au point 3, c’est à bon droit que le service a assujetti les salaires de source chinoise perçus par l’intéressé au titre des années 2016, 2017 et 2018 aux prélèvements sociaux, en application des dispositions précitées de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale.

En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :

M. D…, qui est résident français et assujetti à l’impôt sur le revenu sur les salaires de source chinoise qu’il a perçus au titre des années d’imposition litigieuse, comme il a été dit aux points 3 et 8, ne peut se prévaloir, en application des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni de la documentation administrative énoncée notamment dans l’instruction du 18 février 1985, publiée sous la référence 5 B-10-85, des termes de laquelle il ressort que l’obligation fiscale d’un foyer ne porte que sur les revenus français du conjoint qui n’est pas domicilié en France, ni de la réponse ministérielle, publiée au journal officiel du Sénat du 22 juillet 1999, faite à M^me F… B…, sénatrice, relative à l’absence de paiement des prélèvements sociaux par les expatriés sur les salaires imposés dans l’Etat où ils sont réalisés, qui ne se rapportent pas à sa situation.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me D… doivent être rejetées, ainsi que celles, par voie de conséquence, présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C… D…, à M^me E… D… et au directeur régional des finances publiques des Pays-de-la-Loire et du département de la Loire-Atlantique.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Heng, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 mai 2026.

Le rapporteur,

M. BarèsLa présidente,

M.-P. Allio-Rousseau

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,