Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 4 août 2022, la SELARL Pharmacie du Val d’Auron demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 mars 2017, le 30 novembre 2017 et le 30 novembre 2018 ;

2°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l’Etat, en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

La SELARL Pharmacie du Val d’Auron soutient que :

— les propositions de rectification du 15 mai 2019 et du 12 juin 2019, qui se contentent de se référer à la doctrine administrative, ne répondent pas à l’obligation de motivation résultant de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

— l’examen de comptabilité dont elle a fait l’objet est irrégulier dès lors que la procédure a été suivie uniquement avec son cabinet d’expertise comptable, sans qu’elle ait signé un pouvoir exprès en ce sens ; en outre, si l’administration se réfère à un courriel du 21 mars 2019, qui autorisait simplement le cabinet à transmettre les documents comptables et le fichier des écritures comptables, la personne visée dans ce courriel est M. D A, alors que la procédure a été également menée avec M. C B ;

— à la suite de la modification de l’article 214-3 du plan comptable général par le règlement n° 2015-06 du 23 novembre 2015 homologué par un arrêté du 4 décembre 2015, l’amortissement du fonds commercial est admis dans son principe et même imposé dans l’hypothèse où la durée d’utilisation du fonds est limitée ; s’agissant des petites entreprises, l’alinéa 5 de l’article 214-3 du plan comptable général les autorise de façon beaucoup plus souple encore à amortir tous leurs fonds commerciaux sur une durée de dix ans, que leurs durées d’utilisation soient limitées ou non ; l’importance de ces changements concernant les règles comptables applicables aux amortissements des actifs incorporels rendent indispensable la mise à jour de la doctrine administrative ;

— si l’article 38 sexies de l’annexe III au code général des impôts n’autorise pas l’amortissement du fonds de commerce, le Conseil d’Etat, par une décision du 1er octobre 1999 Société Foncia Particimo n° 177809, a cependant admis la possibilité d’amortir certains éléments représentatifs de la clientèle en l’encadrant strictement ; cette jurisprudence du Conseil d’Etat doit aujourd’hui être interprétée à la lumière des nouvelles dispositions du plan comptable général pour respecter le principe de connexion fiscalo-comptable ;

— l’option ouverte par la réforme du plan comptable général aux petites entreprises en faveur d’un amortissement de leurs fonds de commerce sans avoir à faire la preuve d’une limite prévisible à l’exploitation, qui leur évite d’avoir à pratiquer des tests obligatoires annuels de dépréciation systématiques, est destinée à alléger le poids de leurs obligations comptables ;

— contrairement à l’analyse faite par le service, qui méconnaît la réalité de l’activité économique actuelle des pharmacies, la clientèle d’une officine n’est pas immuable ; le secteur connaît une crise sans précédent, le monopole de la vente des médicaments étant remis en question et les fermetures de pharmacie étant au plus haut depuis dix ans ;

— après la crise sans précédent liée au covid-19, le redressement aurait pour elle des conséquences dévastatrices ;

— dans sa décision du 1er octobre 2018 Société Omnium de Participations n° 412574, le Conseil d’Etat, illustrant le principe de connexion fiscalo-comptable, rappelle qu’en cas de difficulté d’interprétation d’un texte fiscal les règles comptables doivent être prises en compte ;

— si l’administration entend s’appuyer sur l’avis n° 453458 rendu le 8 septembre 2021 par le Conseil d’Etat, il est permis de s’interroger sur la pertinence de cet avis, qui ne s’impose pas au Conseil d’Etat statuant au contentieux ; la décision d’amortissement prise par l’entreprise constitue en effet une décision de gestion, traduisant l’appréciation qu’elle porte sur son fonds commercial, qui doit s’imposer à l’administration fiscale ; l’application de cette solution a en outre pour effet de porter atteinte au principe de confiance légitime et au principe de sécurité juridique qui en découle.

Par un mémoire enregistré le 9 février 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le plan comptable général ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Dorlencourt,

— et les conclusions de M. Lombard, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SELARL Pharmacie du Val d’Auron, qui exploite un fonds de commerce de pharmacie à Bourges, a fait l’objet d’un examen de comptabilité à l’issue duquel, par une proposition de rectification du 15 mai 2019, l’administration lui a notifié des rehaussements d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 mars 2017 et le 30 novembre 2017, résultant de la réintégration dans ses résultats de dotations à l’amortissement de son fonds commercial. Des rehaussements fondés sur le même motif lui ont été notifiés au titre de l’exercice clos le 30 novembre 2018, à la suite d’un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 12 juin 2019. Les suppléments d’impôt sur les sociétés en résultant ayant été mis en recouvrement le 16 mars 2020, la société requérante a formé le 28 mars 2022 une réclamation qui a fait l’objet d’un rejet par décision du 28 juin 2022. La SELARL Pharmacie du Val d’Auron demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. Tant la proposition de rectification du 15 mai 2019 que celle du 12 juin 2019 indiquent qu’elles portent sur l’impôt sur les sociétés et précisent les exercices au titre desquels les suppléments d’impôts sont mis à la charge de la SELARL Pharmacie du Val d’Auron. Chacune de ces propositions de rectification indique les bases d’impositions retenues en précisant, pour chacun des exercices, le montant des amortissements réintégrés ainsi que le montant du résultat après cette réintégration. Les propositions de rectification exposent également les motifs de droit et de fait sur lesquels l’administration a fondé les rehaussements litigieux, en citant notamment les dispositions du 2° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et celles de l’article 38 sexies de l’annexe III à ce code, qui constituent la base légale des rehaussements. L’administration, qui contrairement à ce que soutient la société requérante n’a pas fondé les rehaussements sur sa seule doctrine, a ainsi suffisamment motivé les propositions de rectification adressées à la SELARL Pharmacie du Val d’Auron.

4. En second lieu, l’administration fait valoir en défense, sans être contredite, qu’après la réception par la SELARL Pharmacie du Val d’Auron de l’avis d’examen de comptabilité qui lui a été adressé le 11 mars 2019, un membre du cabinet comptable de la société requérante a pris contact avec le service, par courriel du 20 mars 2019, afin de connaître les modalités pratiques de communication du fichier des écritures comptables. L’administration indique lui avoir demandé, par un courriel du 21 mars 2019 à 12h19, de confirmer qu’il était autorisé à représenter la société. Les termes de ce courriel, reproduits dans le mémoire en défense auquel il n’a pas été répliqué par la société requérante, sont les suivants : « je vous remercie de me confirmer que vous êtes bien habilité par la SELARL DU VAL D’AURON à suivre le déroulement de ce contrôle ». La directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret précise, sans que ces points ne soient contestés par la société requérante, que le dirigeant de la SELARL, M. E, était destinataire en copie du courriel adressé à son cabinet comptable et qu’il a lui-même répondu, par un courriel du 21 mars 2019 à 15h52, qu’il " confirm[ait] par ce mail avoir demandé à [son] cabinet comptable : le cabinet Cogep de Saint Doulchard de bien vouloir vous transmettre les informations nécessaires à cet examen de comptabilité « , avant de préciser : » Je reste bien entendu également disponible à ce sujet ". Enfin et en tout état de cause, l’administration indique, sans être davantage contredite sur ce point, que la société était systématiquement destinataire en copie des échanges entre le service et le cabinet comptable. Dans ces conditions, la SELARL Pharmacie du Val d’Auron, dont le dirigeant n’a pas été privé de la possibilité d’avoir un dialogue avec le vérificateur, ne peut utilement faire valoir que les membres de son cabinet comptable n’avaient pas été mandatés par elle pour suivre la procédure avec le service.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice () ». L’article 38 sexies de l’annexe III à ce même code, dans sa rédaction applicable en l’espèce, dispose que : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ». Il résulte de ces dispositions qu’un élément d’actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d’amortissement que s’il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l’entreprise, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation prendront fin à une date déterminée. En outre, cet élément d’actif incorporel, lorsqu’il fait partie des éléments constitutifs d’un fonds de commerce et qu’il est représentatif d’une certaine clientèle attachée à ce fonds, ne peut donner lieu à une dotation spécifique d’amortissement que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable à la clôture de l’exercice des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds.

S’agissant des conséquences fiscales de l’application des normes comptables :

6. Aux termes de l’article L. 123-16 du code de commerce, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « Les petites entreprises peuvent, dans des conditions fixées par un règlement de l’Autorité des normes comptables, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels. / Sont des petites entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d’affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l’exercice () ». Aux termes de l’article R. 123-187 du même code : « Un règlement de l’Autorité des normes comptables fixe les conditions de détermination de la durée d’utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels () / Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d’utilisation des éléments du fonds de commerce inscrits au poste » fonds commercial « ne peut être déterminée de façon fiable, ces éléments sont amortis sur une période de 10 ans ».

7. Depuis sa modification par le règlement de l’Autorité des normes comptables n° 2015-06 du 23 novembre 2015, homologué par un arrêté conjoint de la garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre des finances et des comptes publics et du ministre de l’économie, de l’industrie et du numérique en date du 4 décembre 2015, l’article 212-3 du plan comptable général dispose que : « () Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité de l’entité () ». Aux termes de l’article 214-1 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : « Un actif immobilisé dont la durée d’utilisation est limitée fait l’objet d’un amortissement () / Le caractère limité de la durée d’utilisation d’un actif est déterminé, soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, au regard des critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques, inhérents à l’utilisation par l’entité de l’actif considéré () ». Aux termes de l’article 214-3 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : « () Le fonds commercial, tel que défini à l’article 212-3, en ce compris la part du mali technique lui étant affecté, est présumé avoir une durée d’utilisation non limitée. / Lorsque la durée d’utilisation de ce dernier est limitée au regard des critères cités à l’article 214-1, cette présomption est réfutée. / Dans ce cas, le fonds commercial est amorti sur la durée d’utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. / Dans les comptes individuels, les petites entreprises, définies à l’article L. 123-16 du code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux () ».

8. Les dispositions du cinquième alinéa de l’article 214-3 du plan comptable général permettent à une petite entreprise au sens de l’article L. 123-16 du code de commerce d’amortir sur dix ans l’ensemble des fonds commerciaux inscrits à l’actif de son bilan. Toutefois, ces dispositions ne subordonnent pas l’exercice de l’option qu’elles prévoient à la condition, prévue par la loi fiscale, que les effets bénéfiques sur l’exploitation du fonds commercial dont il s’agit prennent fin à une date déterminée. Compte tenu de l’incompatibilité de cette règle comptable avec la règle législative, propre à la détermination de l’assiette de l’impôt, rappelée au point 5, une petite entreprise, telle la SELARL Pharmacie du Val d’Auron, qui met en œuvre l’option prévue à l’article 214-3 du plan comptable général ne saurait en conséquence s’en prévaloir pour la détermination de son résultat fiscal. Par ailleurs, dès lors qu’il ne résulte d’aucun texte ou d’aucun principe que des conséquences fiscales auraient pu être tirées par les entreprises concernées de la règle comptable prévue à l’article 214-3 du plan comptable général, la société requérante n’est pas fondée à invoquer les principes de sécurité juridique et de confiance légitime.

S’agissant de la dépréciation alléguée du fonds commercial :

9. En se bornant à invoquer la situation économique et la crise sans précédent que connaîtrait le secteur, se traduisant par un nombre important de fermetures de pharmacie en dix ans, ainsi que le risque de remise en cause du monopole de vente des médicaments, la SELARL Pharmacie du Val d’Auron n’établit pas qu’il était normalement prévisible, lors de la création ou de l’acquisition du fonds commercial, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation prendraient fin à une date déterminée.

10. Il résulte de ce qui précède que l’administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la SELARL Pharmacie du Val d’Auron le montant des dotations à l’amortissement de son fonds commercial pratiqué par la société requérante au titre des exercices clos le 31 mars 2017, le 30 novembre 2017 et le 30 novembre 2018. Si la société requérante invoque les conséquences de ces rehaussements sur sa situation économique, au sortir de la crise sanitaire liée à l’épidémie de covid-19, les circonstances ainsi alléguées sont sans influence sur le bien-fondé des rehaussements contestés. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés résultant de cette réintégration doivent être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens doivent être également rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie du Val d’Auron est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie du Val d’Auron et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l’audience du 7 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Dorlencourt, président,

M^me Le Toullec, première conseillère,

M. Lardennois, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mars 2025.

L’assesseure la plus ancienne,

Hélène LE TOULLEC

Le président-rapporteur,

Frédéric DORLENCOURT

Le greffier,

Alexandre HELLOT

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.