Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 avril 2023 et le 15 septembre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Lavoix Hub, représentée par M^e Martenot, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017 et des intérêts de retard et pénalités correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat le versement des intérêts moratoires en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors qu’elle a été privée d’un débat oral et contradictoire portant sur l’éligibilité technique des projets au crédit d’impôt recherche lors de la procédure de vérification de comptabilité ;

- la proposition de rectification du 10 décembre 2018 est insuffisamment motivée ;

- dans la mesure où une précédente expertise d’un agent du ministère chargé de la recherche et de la technologie concluait à l’éligibilité de ses projets au bénéfice du crédit d’impôt recherche, l’administration aurait dû solliciter une nouvelle expertise, l’insuffisance de la documentation produite ne pouvait justifier l’absence d’une telle saisine ;

- l’éligibilité de ses projets au bénéfice du crédit d’impôt recherche a été reconnue dans une expertise réalisée par un agent du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation et n’a pas été remise en cause lors de précédents contrôles ;

- l’administration a fait une inexacte application de l’article 244 quater B du code général des impôts dès lors que les projets qu’elle a menés en 2014, 2015 et 2016 remplissent les conditions fixées par ces dispositions, ce qui est attesté par une analyse réalisée par un expert indépendant ;

- ses projets ne constituent pas des travaux de développement logiciel mais des travaux de recherche et développement dans les activités de design, s’agissant du développement de prototypes en lien avec la gestion de la propriété intellectuelle, et dans le domaine des services juridiques, s’agissant du développement de méthodologies d’échantillonnage et d’évaluation de redevances, au regard desquels l’appréciation de leur caractère expérimental doit être appréciée ;

- elle est fondée à se référer à la méthode type proposée dans le manuel de Frascati dès lors qu’il y est fait référence au paragraphe 1 du BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 ;

- pour rejeter les dépenses de personnel, l’administration n’a pas tenu compte du domaine d’activité de la société Cabinet Lavoix, alors que la création des solutions fonctionnelles suppose l’intervention d’un personnel qualifié en matière d’ingénierie de la propriété intellectuelle, d’informatique et dans le domaine juridique ;

- les documents qu’elle a produits constituent des preuves suffisantes des temps consacrés par les salariés aux travaux de recherche et développement ;

- ses projets étant éligibles au bénéfice du crédit d’impôt recherche, les dotations aux amortissements et les dépenses de fonctionnement constituent des dépenses de recherche ;

- l’administration n’est pas fondée à écarter les avenants conclus avec la société F. Iniciativas pour refuser la déduction des frais de conseil dès lors qu’ils ont force obligatoire en vertu de l’article 1103 du code civil et résultent de la négociation de leurs parties ;

- la majoration de 40 % n’est pas justifiée dès lors, d’une part, que les rectifications ne sont pas fondées et, d’autre part, que son intention d’éluder l’impôt, qui doit être appréciée à la date du manquement, n’est pas démontrée ;

- il y a lieu de se référer aux énonciations figurant au BOI-CF-INF-10-20-20 n° 30 à 50 s’agissant de la qualification de l’intention délibérée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 août 2023, l’administrateur de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Lavoix Hub ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de de l’irrecevabilité des conclusions relatives au versement des intérêts moratoires, en application de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Calladine,

- les conclusions de M. Lenoir, rapporteur public,

- et les observations de M^e Kerjouan substituant M^e Martenot, représentant la société Lavoix Hub.

Considérant ce qui suit :

La SAS Lavoix Hub est la société mère du groupe d’intégration fiscale Lavoix, auquel appartient la SAS Cabinet Lavoix, qui exerce une activité de conseil en droit de la propriété intellectuelle. Elle a bénéficié de crédits d’impôt recherche au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017, sur le fondement de l’article 244 quater B du code général des impôts, à raison des dépenses de recherche et développement engagées par la société Cabinet Lavoix au cours des années 2014, 2015 et 2016. A la suite d’une vérification de comptabilité au cours de laquelle l’administration fiscale a estimé que les travaux réalisés par cette dernière société ne constituaient pas des opérations de recherche et développement, elle a remis en cause, selon la procédure de rectification contradictoire, les crédits d’impôt recherche remboursés à la société Lavoix Hub et l’a assujettie, au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés correspondant au montant total des crédits d’impôt recherche dont elle avait bénéficié. Elle a également assorti ces rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. La société Lavoix Hub demande au tribunal la décharge, en droits, intérêts de retard et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

En premier lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales : « I. – Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (…). » Dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée dans ses locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire de justifier que l’administration aurait refusé un tel débat.

Il est constant que la vérification de comptabilité, qui s’est limitée à l’examen des crédits d’impôt recherche remboursés à la société Lavoix Hub, s’est déroulée au siège social de la société Lavoix Hub entre le 15 octobre 2018 et le 4 décembre 2018. Après une première intervention du service vérificateur qui a eu lieu le 15 octobre 2018 en présence du président, du responsable financier, de la comptable, du chef de service projets de la société et d’un représentant d’un cabinet extérieur, se sont tenues deux interventions les 25 octobre 2018 et 6 novembre 2018, en présence du responsable financier qui avait reçu mandat de la société, et, en dernier lieu, une réunion de synthèse, le 4 décembre 2018, à laquelle ont participé le président de la société, le responsable financier et la comptable. En se bornant à soutenir que l’administration n’aurait pas, au cours de ces opérations de contrôle, évoqué l’éligibilité technique des projets pour lesquels elle a bénéficié des crédits d’impôt recherche, la société requérante ne démontre pas que l’administration se serait refusé à un débat oral et contradictoire compte tenu des conditions de réalisation des opérations de contrôle qui se sont déroulées sur une période de près de deux mois avec un nombre suffisant d’entrevues avec le service vérificateur au regard de l’importance de rectifications envisagées et de l’objet de la vérification de comptabilité.

En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…). » Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…). » Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

La proposition de rectification du 10 décembre 2018 désigne les impôts concernés, mentionne les textes applicables ainsi que les périodes d’imposition et décrit de façon suffisamment précise les motifs qui fondent les rectifications envisagées. S’agissant de la qualification d’opération de recherche et développement des projets de la société Lavoix Hub, il est indiqué, en particulier, que les descriptifs qu’elle a apportés ne permettent pas une telle qualification et qu’il n’est pas fait état d’incertitude scientifique ou technique. Le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 10 décembre 2018 doit donc être écarté comme manquant en fait.

En troisième lieu, aux termes de l’article L. 45 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la date de la procédure d’imposition : « La réalité de l’affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l’administration des impôts qui demeure seule compétente pour l’application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. / Un décret fixe les conditions d’application du présent article. » Aux termes de l’article R 45 B-1 du même livre, dans sa rédaction en vigueur à la même date : « I. (…) / L’intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d’une initiative de ce ministère, soit d’une demande de l’administration des impôts dans le cadre d’un contrôle ou d’un contentieux fiscal. (…). »

Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que l’administration fiscale était en droit d’exercer son pouvoir de contrôle de droit commun sur les déclarations relatives au crédit d’impôt relatif aux dépenses de recherche, sans intervention préalable d’agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. La circonstance que, lors de précédentes opérations de contrôle effectuées en 2011 à l’égard de la société Cabinet Lavoix et ayant notamment porté sur les déclarations de crédit d’impôt recherche au titre de l’année 2009, l’administration fiscale ait eu recours à l’expertise d’un agent de ce ministère, sans qu’il en soit résulté de remise en cause du crédit d’impôt accordé, est, à cet égard, sans influence sur la régularité de la procédure d’imposition. La société requérante n’est donc pas fondée à soutenir que l’administration aurait dû solliciter l’analyse d’un agent du ministère chargé de la recherche.

Sur le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : « I. – Les entreprises industrielles et commerciales (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. (…). » Aux termes de l’article 49 septies F de l’annexe III à ce code : « Pour l’application des dispositions de l’article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : (…) c. Les activités ayant le caractère d’opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d’installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. »

Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d’impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l’amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l’état des connaissances techniques à l’époque du projet de recherche, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques. Au contraire, il résulte des dispositions précédemment citées que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté.

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, de constater qu’une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l’avantage fiscal institué par ces dispositions et d’apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d’application du crédit d’impôt en faveur de la recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations et, notamment, d’examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l’article 49 septies F précité de l’annexe III au code général des impôts.

Il est constant que la société Cabinet Lavoix a fait l’objet d’opérations de contrôle portant sur les crédits d’impôt recherche déclarés au titre des années 2009 puis 2011 à 2013 à l’issue desquelles l’administration n’a pas contesté leur éligibilité à ce dispositif. Toutefois, l’absence de rectifications ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l’administration sur la situation de fait de l’entreprise au regard d’un texte fiscal, que la société requérante pourrait lui opposer sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Si la société requérante se prévaut du rapport élaboré le 4 janvier 2012 par un agent du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation, il n’est pas contesté, ainsi que l’administration l’a souligné dans le compte-rendu de l’interlocution du 9 juillet 2019, que cet expert avait souligné des fragilités dans les dossiers alors présentés en ce qui concerne, notamment, l’état de l’art. En outre et au demeurant, si la société soutient que les travaux qu’elle a effectués au cours des années 2014 à 2016 s’inscrivent dans la continuité de ceux engagés depuis 2009, cette circonstance ne permet pas de qualifier indistinctement comme relevant de travaux de recherche et développement chacun des neufs projets réalisés par la société Cabinet Lavoix entre 2014 et 2016.

Pour bénéficier du crédit d’impôt recherche, la société requérante a, dans les dossiers qu’elle a initialement remis à l’administration pour justifier le bénéfice du crédit d’impôt, invoqué la réalisation de deux projets portant, d’une part, sur l’ « amélioration substantielle de [son] outil de gestion de la propriété intellectuelle », d’autre part, le « développement d’un prototype de gestion automatique et sécurisée des portefeuilles de propriété intellectuelle », chacun de ces projets étant décomposé en plusieurs sous-projets. En vue de l’intervention de l’interlocuteur départemental, le 9 juillet 2019, elle a présenté un dossier complémentaire décrivant ses réalisations dans le cadre de deux opérations, à savoir un « projet développement de prototypes en lien avec la gestion de la propriété intellectuelle » comprenant sept composantes (« création d’une brique technique de calculs d’estimatifs », « évolution de structure de la base de données », « création d’une brique technique pièces à fournir », « développement d’une brique technique de signature automatique », « développement d’une brique technique d’annotations PDF », « développement d’un nouveau logiciel métier automatisant la gestion des workflows », « développement d’une brique technique de gestion des procédures de marques ») et un « projet développement de méthodologie d’échantillonnage et d’évaluation de redevances » se décomposant en deux sous-projets (« méthodes d’échantillonnage afin d’estimer le taux d’essentialité d’un portefeuille de brevets » et « méthodologie d’évaluation des redevances pour appareils multistandards »). Il résulte en outre de l’instruction que les personnels de la société Cabinet Lavoix ayant participé à la réalisation de ces projets sont spécialisés dans les domaines de l’informatique, de l’ingénierie de la propriété intellectuelle et dans l’expertise juridique en matière de droit de la propriété intellectuelle.

D’une part, contrairement à ce que soutient la société requérante, en se prévalant d’un rapport du 3 avril 2020 réalisé par un expert, M. B… A…, les projets ainsi décrits relèvent du développement d’une solution logicielle. Ils ne peuvent être qualifiés de travaux de recherche et développement des activités de design, alors au demeurant qu’ils n’ont fait intervenir aucun designer qualifié, ni de travaux de recherche et développement dans le domaine des services juridiques, la société ne décrivant d’ailleurs aucun projet de recherche juridique ni d’apport de connaissances nouvelles en ce domaine.

D’autre part, la société requérante ne détaille pas les progrès scientifiques ou technologiques et connaissances techniques que ses projets de développement logiciel auraient apportés dans le domaine informatique, ni les incertitudes scientifiques ou technologiques dont la levée aurait été rendue nécessaire par ses travaux, ni enfin la démarche expérimentale mise en place. Il résulte de l’instruction que les travaux, bien que complexes et d’ampleur importante, constituent le développement d’une solution logicielle de gestion de la propriété intellectuelle comportant la mise au point de fonctionnalités particulières, adaptées aux besoins propres et au domaine spécifique d’activité de la société Cabinet Lavoix. Ils ne présentent ainsi pas de caractère de nouveauté, ainsi que l’a d’ailleurs estimé le comité consultatif du crédit d’impôt pour dépenses de recherches dans son avis du 10 mai 2021.

Enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, il ne ressort pas du compte-rendu de l’interlocution du 9 juillet 2019, que l’éligibilité de ses projets au bénéfice du crédit d’impôt en faveur de la recherche aurait été reconnue.

Il résulte des points 8 à 15 du présent jugement que l’administration a fait une exacte application des articles 244 quater B du code général des impôts et 49 septies F de l’annexe III à ce code en estimant que les travaux réalisés par la société Cabinet Lavoix au cours des années 2014 à 2016 dans le cadre des deux projets ci-dessus décrits ne constituaient pas des dépenses de recherche au sens de ces dispositions.

En second lieu, les énonciations figurant au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-10-20, paragraphe 1, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application au présent jugement.

Il résulte des points 8 à 17 du présent jugement que l’administration fiscale était fondée à réintégrer aux résultats imposables des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 de la société Lavoix Hub l’ensemble des dépenses de recherches engagées en 2014, 2015 et 2016 par la société Cabinet Lavoix, sans qu’il soit besoin d’examiner si ces dépenses entraient dans l’assiette du crédit d’impôt recherche.

Sur les pénalités :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…). »

Pour justifier l’application des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration relève, en premier lieu, que dans deux avis du 4 janvier 2012 puis du 30 mai 2012, l’expert du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation avait souligné les fragilités des dossiers techniques présentés par la société Cabinet Lavoix. Toutefois, d’une part, il est constant que les opérations de contrôle à l’égard de cette société concernant les crédits d’impôt recherche des années 2009 puis 2011 à 2013, n’ont pas donné lieu à la remise en cause de l’éligibilité des projets à ce dispositif ni à des rectifications importantes. Si l’administration invoque, en deuxième lieu, la circonstance que la société Cabinet Lavoix soit composée, pour partie, d’avocats et de juristes, il n’en résulte pas que cette société avait nécessairement connaissance de la règlementation fiscale applicable au crédit d’impôt recherche dès lors qu’elle exerce spécifiquement dans le domaine du conseil en propriété intellectuelle et qu’elle a d’ailleurs eu recours à un prestataire extérieur pour la constitution des déclarations de crédit d’impôt recherche. L’administration relève, en troisième lieu, que la société Lavoix Hub a, préalablement à l’entrevue avec l’interlocuteur départemental, en juillet 2019, remis un dossier justificatif des travaux réalisés par la société Cabinet Lavoix sensiblement différent des dossiers initialement constitués, ce qui, en effet, est de nature à confirmer l’insuffisance des dossiers initiaux. Néanmoins, cette modification de la documentation fournie à l’administration, durant les opérations de contrôle, ne révèle pas par elle-même la conscience par la société, au moment des déclarations de crédit d’impôt recherche, de l’absence l’éligibilité des dépenses engagées. Enfin, le montant des rectifications, certes important, ne suffit pas par lui-même à caractériser la volonté d’éluder l’impôt. Il suit de ce qui précède que l’administration n’apporte pas la preuve du caractère délibéré du manquement de la société Lavoix Hub à son obligation déclarative. Elle a ainsi fait une inexacte application du a de l’article 1729 du code général des impôts.

Il résulte de ce tout qui précède que la société Lavoix Hub est seulement fondée à demander la décharge des majorations de 40 % auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 301 316 euros, en application du a de l’article 1729 du code général des impôts.

Sur la demande de versement des intérêts moratoires :

Si la société Lavoix Hub demande que les sommes qui lui seront remboursées soient assorties des intérêts moratoires prévus par l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, elle ne fait état d’aucun litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement de ces dispositions. Dès lors, ses conclusions tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables.

Sur les frais liés au litige :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 800 euros au titre des frais exposés par la société Lavoix Hub et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La société Lavoix Hub est déchargée des majorations de 40 % auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2015, 2016 et 2017, pour un montant total de 301 316 euros, en application du a de l’article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : L’Etat versera à la société Lavoix Hub une somme de 1 800 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Lavoix Hub est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Lavoix Hub et à l’administrateur de l’Etat en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 1er octobre 2025 à laquelle siégeaient :

M^me Topin, présidente,

M^me Dousset, première conseillère,

M^me Calladine, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 octobre 2025.

La rapporteure,

Signé

A. CALLADINE

La présidente,

Signé

E. TOPIN

La greffière,

Signé

L. CLOMBE

La République mande et ordonne à la ministre auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.